绿色会计核算中环境资源成本构成的研究①

沈阳理工大学 徐振华

沈阳工学院 崔君平

绿色会计，是一门以核算环境资产、环境负债、环境收入、环境成本、环境利润等会计要素为内容的专业会计。国际社会从20世纪70年代开始，就开始研究经济和环境的协调发展问题。中国的“绿色会计委员会”是在2001年3月成立的，经财政部批准，中国会计学会在2001年6月成立了第七个专业委员会，即环境会计专业委员会，这标志着中国绿色会计的研究开创了新阶段。

依据我国《环境保护法》，环境资源是指影响人类生存和发展的各种天然的和经过人工改造的自然因素的总体，包括大气、水、海洋、土地、矿藏、森林、草原、野生生物、自然遗迹、人文遗迹、自然保护区、城市和乡村。

环境资源包括自然资源和环境成本。绿色会计通过企业的环境资源成本计入产品成本中，将能较准确地核算企业生产成本，促进企业加强内部控制，节约资源，合理利用环境资源，同时积极保护人类的环境资源。

1 环境资源成本内涵及特征

1.1 环境资源成本概念

环境资源成本，是指在企业生产经营过程中，为了预防、保护环境资源，或对已经破坏的环境资源进行恢复、重建、治理及补偿，而投入的人力、物力和财力的价值总和。主要指环境预防及保护成本、环境恢复及重建成本、环境治理成本以及生态补偿成本。

1.2 环境资源成本核算的特征及原则

1.2.1 环境资源成本核算的特征

一是成本核算对象多元化；二是核算内容明晰化，按照核算对象归集和分配；三是价值核算中采取估值技术；四是确认标准原则化。

1.2.2 环境资源成本核算的原则

按照谁开发、谁保护、谁补偿的原则，进行环境成本核算。通过市场交易来确定补偿标准，激励环境资源保护者采用新技术来降低环境资源保护的成本，促使环境资源保护技术的不断发展。

2 环境资源成本的构成

2.1 环境资源成本核算的目的、对象、范围及内容

2.1.1 环境资源成本核算的目的

环境资源成本核算的目的，是以保护环境资源服务功能，促进人与自然和谐发展为目的的。

2.1.2 环境资源成本核算的对象

环境资源成本核算的对象，主要是针对因企业或其他经济组织的生产经营活动所造成的对环境资源的严重影响，包括对水土保持、水源涵养、气候调节、生物多样性保护、景观美化等环境资源服务功能的价值影响。

2.1.3 环境资源成本核算的范围及内容

环境资源成本核算的范围及内容，是指环境资源保护支出；环境资源恢复支出；环境资源治理支出和生态补偿支出。

(1)环境资源保护支出，也称为“环境预防及保护费用”，是指企业或其他经济组织以消除和减少环境污染的有害影响，包括对可预计的未来将造成的损失，所愿意承担的费用来衡量环境污染损失的方法。

(2)环境资源恢复支出，是指企业或其他经济组织用恢复、更新或重建的方式，将环境恢复到被破坏以前，或相对达标的环境状况，所需要支出的费用，来衡量环境污染的代价。

(3)环境资源治理支出，是指企业或其他经济组织对已经造成的环境资源损害进行环境治理，从而使环境资源达到安全指标而承担的代价。

(4)生态补偿支出，也称为“环境损失补偿费”，是指企业或其他经济组织由于环境资源被破坏或由于对环境资源的保护，因而牺牲了部分组织或个人的发展权和经济利益，因此需要给予一定的环境资源价值补偿。

2.2 环境资源成本核算

2.2.1 环境资源成本核算的会计科目设置

设置“环境资源成本”一级科目，并在其下面设置“环境损失补偿费”、“环境恢复及治理费用”、“环境预防及保护费用”二级会计科目。

2.2.2 环境资源成本的会计确认方法

(1)环境损失补偿费确认。环境损失补偿费的确认，是按照环境资源被破坏的期间及环境影响的范围确定补偿对象，按照环境资源破坏造成的人员身体受损害、财产受损失、生活变得不安定、收入减少、产品的数量和质量下降等方面的损失确定补偿款项及其金额。

(2)环境恢复及治理费用确认。环境恢复及治理费用的确认，是按照恢复及治理的会计期间及被破坏环境影响范围，来确定在环境恢复及治理过程中发生的各种耗费的总和。

环境治理费用＝污染治理企业运转费金额＋短期的区域性环境治理投入资金额'

第一，污染治理企业运转费，包括治理过程的材料费、人工费用、职工福利费、设备折旧费、维修费、水电费、劳保费、检验费、运输处理费等。

第二，短期的区域性环境治理投入资金额，是环境治理投入款项的总和。

第三，环境预防及保护费用确认。首先，在确认环境费用是属于“环境恢复及治理费用”，还是属于为预防环境破坏发生的“环境预防及保护费用”，主要根据环境费用发生的归属期间进行确认。其次，“环境恢复及治理费用”，是当企业的环保处理设施在企业主体生产设施已经投产之后发生的相关环保设施支出。最后，“环境预防及保护费用”，是当企业的环保处理设施与企业生产设施投产的同时投入使用，其相关环保设施为预防环境破坏发生的耗费。

2.2.3 环境资源成本的会计计量方法

(1)环境损失补偿费的计量方法。

第一，采用调查分析法计量。该方法是指通过对单位、组织或个人进行调查，获取有关的环境资源资料，通过对环境资源资料信息进行分析，来计算环境资源效益和成本金额，进而粗略判断环境资源补偿额的方法。

第二，采用法院裁决法计量。涉及环境资源的法律纠纷越来越多，法院对环境资源损害纠纷的裁决，应作为确定环境资源补偿额的计量方法之一。

(2)环境恢复及治理费用的计量方法。

第一，采用恢复费用法计量。该方法是指用恢复或治理由于环境资源被破坏的生产性资产所需要的费用来衡量环境污染的代价。

第二，采用重置成本法计量。当某一环境资源被污染或被破坏后，利用人工建造一个工程来代替原来的环境功能或满足原有的需要，那么未来建造新工程的费用应作为对现在的环境资源的环境成本予以确认和计量。

(3)环境预防及保护费用的计量方法。

第一，采用市价法计量。环境资源的变化会对相应的产品市场的供求关系及供销能力造成一定影响，因此，可用产品供销水平的变动引起的产品售价的变动作为确定环境资源补偿额的依据之一。

第二，采用环保预防费用法计量。环保预防费用是当企业的环保处理设施与企业生产设施在投产的同时投入使用，其相关环保设施为预防环境破坏发生的耗费。

第三，采用影子价格法计量。影子价格又称“计算价格”、“最优价格”、“预测价格”。它是以线性规划为计算方法的“记账价格”，用以指导各企业合理地使用资源，它是核算环境资源成本的一个重要辅助方法。该方法是企业为了解决对环境资源的进一步影响，所愿意承担的环境保护费用。

3 结语

绿色会计是一门综合性很强的新兴交叉学科，它以自然资源及环境损耗为反映和监督对象。研究环境资源成本构成，主要是反映环境资源保护者为了保护环境资源，投入的人力、物力和财力以及发生的环境资源补偿款项。通过将企业的环境成本计入产品成本中，能较准确地核算企业生产成本，促进企业挖掘内部潜力，维护社会资源环境。

[1] 孙兴华,王兆蕊.绿色会计的计量与报告研究[J].会计研究,2002(3).

[2] 杨鸣晖.绿色会计问题探讨[J].中国市场,2012(13).