再论一般借款利息资本化问题*

绍兴文理学院经济与管理学院 李卫斌

借款费用是资本化还是费用化，会计实务中存在一定的职业判断空间，对企业财务状况和经营成果会产生一定影响，还可能成为一种利润操纵工具。相对于专门借款，一般借款费用的资本化问题更加复杂，目前实务界，包括专家学者在内，对以下两个问题仍存在争议。第一个问题是对允许利息资本化的借款分类与范围有争议；第二个问题是对一般借款利息符合资本化的条件没有达成一致意见。

一是允许利息资本化的借款分类与范围。

从企业会计准则的规定看，一项借款其利息能否资本化以及该借款是确认为专门借款还是一般借款，会影响利息资本化的金额。依据《企业会计准则第17号——借款费用》，专门借款应当有明确的用途，通常应有标明专门用途的借款合同；一般借款是指除专门借款以外的其他借款。从企业理财活动筹资来源角度看，企业借款分为银行借款、非银行金融机构借款、关联方借款和其它借款。从银行贷款管理角度看，银行借款按偿还期限分为短期借款与长期借款；按企业取得银行贷款的用途，分为流动资金贷款与固定资金贷款（含专用基金贷款、技术改造贷款和基本建设贷款）。会计准则及指南对长期借款与一般借款的定义、分类与允许资本化的范围，由于界定粗略，从而给实务操作带来了困难，必须借助其他规章制度来加以理解与判断。

专门借款并不与固定资金借款和长期借款划等号；一般借款也不与流动资金借款和短期借款划等号。从准则的精神看，专门借款与一般借款的区分界线主要在借款合同有无约定用于“为购建或者生产符合资本化条件的资产”的专门用途，着重从形式上进行判断。但在企业银行借款的实务操作中，由于专门借款在银行的审批手续复杂及监管严格，专门借款很难办理或不愿办理，因此一般都办理成一般借款。针对这种情形，注册会计师出于控制审计风险的考虑，可能倾向于按“形式”上的一般借款处理，而不顾其资金的实际用途。这也彰显了专门借款与一般借款的界定与分类值得商榷。

会计实务中，除了银行等金融机构的借款外，关联方借款及其他民间借款只要符合利息资本化的条件，其利息是否可以资本化呢？企业会计准则对此没有具体规定，但其它法律法规对企业从非金融机构借款的合法化作出了不同的认定。如中国人民银行1996年6月颁布的《贷款通则》第六十一条规定：“各级行政部门和企事业单位、供销合作社等合作经济组织、农村合作基金会和其他基金会不得经营存贷款等金融业务。”国务院1998年7月颁布的《非法金融机构和非法金融业务活动取缔办法》第五条规定：“未经中国人民银行依法批准，任何单位和个人不得擅自设立金融机构或者擅自从事金融业务活动。”但《合同法》、《公司法》并没有对企业间借贷行为明确禁止，《企业所得税法实施条例》也有一定程度的认可，如其第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分，准予扣除。另外，会计准则规定专门借款利息资本化的金额须扣除尚未动用部分的投资收益，一般借款在符合资本化条件的情况下其利息允许资本化，这表明会计准则不反对流动资金借款可用于固定资产构建，固定资金借款也可用于暂时性投资。但这却违反了银监会发布的《固定资产贷款管理暂行办法》与《流动资金贷款管理暂行办法》的相关规定。

对《企业会计准则》与其它相关法规的立法冲突，企业关联方借贷与其它民间借贷“合理不合法”困境，会计实务中应如何操作呢？鉴于提供真实、相关、符合标准的会计信息是财务会计的功能定位，与税法及其他规制尽可能分离，是会计准则的制定导向。会计准则无法充当相关法规冲突的仲裁者，也不该为适应其它规制而破坏自身的逻辑结构。依据实质重于形式、配比原则和相关性的质量要求，笔者认为应该允许非金融机构借款利息资本化，但其借款利率不应超过同期银行贷款利率，以防利润操纵；免息的一般借款也应按零利息纳入资本化率的计算之中。

二是一般借款利息资本化的实现条件。

根据《企业会计准则第17号——借款费用》第六条规定：“为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额”。该条规定中的“占用”就是一般借款利息资本化的实现条件。那么它是指“实质性占用”还是“数量上占用”呢？目前存在以下两种观点，观点一：如果不能在一般借款资金和资本支出这两者之间建立直接的、明确的、可跟踪的对应关系，则一般借款利息应当予以费用化处理，不能资本化计入资产价值中；观点二：不应强调一般借款资金和资本支出两者之间的直接对应关系，关键是看资本支出数量上是否超出专门借款额度而占用了一般借款资金。第一种观点要求资产支出与一般借款建立直接对应关系，如存在企业对借款资金专户存储，并指定用途专门用于符合资本化条件的资产的购置或建造等方面的确凿证据；第二种观点仅从数量上就得出某项符合资本化条件资产的购置或者建造占用了一般借款的结论。第一种观点符合目前银监会与证监会的监管要求，但似乎不符合会计准则制定者的立法意图。

证监会2006年11月发布的《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》规定：“要严格区分各类收益性支出和资本性支出。上市公司应根据其业务情况和资金实际使用情况，谨慎确定借款费用资本化的资产范围。对于涉及一般借款的借款费用资本化，应由公司董事会审查并做出决议。”此项规定似乎支持资产支出与一般借款两者之间应建立直接的、明确的、可跟踪的对应关系。在实务中，判断一般借款资金和资本支出两者之间的对应关系是相当主观的，需运用高度的专业判断，有时候很容易成为利润操纵的手段。在考虑资产支出与一般借款的占用关系时，还需要考虑银监会和贷款银行对贷款用途的监管规定。目前银监会发布的两项贷款管理办法与借款费用资本化有关，《流动资金贷款管理暂行办法》第九条规定：“流动资金贷款不得用于固定资产、股权等投资，不得用于国家禁止生产、经营的领域和用途”；《固定资产贷款管理暂行办法》要求固定资产贷款应采用项目贷款方式，即要求企业具有明确的拟投资项目，项目必须符合国家的产业、土地、环保等相关政策，并按规定履行了固定资产投资项目的合法管理程序。因此，在目前的贷款监管法规背景下，如果出现大量的流动资金贷款被用于资本支出，或者固定资产贷款跨项目使用的情况，属于挪用贷款资金。

因此，在确定一般借款资金和资本支出之间的对应关系时，如果资产支出占用一般借款的金额超出了相关监管规定和借款合同所允许的限度，则将超出部分的借款利息资本化就等于承认本企业正在实施挪用贷款的违规行为。特别是对于上市公司和IPO企业等需要公开其财务信息，且按照证监会规定需由董事会对一般借款费用资本化问题作出专门决议的企业而言，等于是公开承认。如严格执行银监会的规定，则符合资本化条件的一般借款应不多见，至少其金额是不重大的。一般借款直接用于为购建或者生产符合资本化条件的资产，与间接用于该资产并无本质区别，硬生生要求两者必须具备对应关系的确凿证据，不符合企业使用资金的实际情况，徒增工作量。依据实质重于形式原则与重要性原则，强调一般借款与资产支出之间必须有一一对应的确凿证据，近乎严苛，大可不必。从另一个角度看，企业会计准则允许一般借款利息资本化，是遵循配比原则与提高会计信息相关性的内在要求，客观上造成了与银监会发布的《流动资金贷款管理暂行办法》中“禁止违规挪用借款、防止短贷长投等行为”要求的抵触，如再强调一般借款与资本支出必须建立直接对应关系而留下确凿证据，一方面会为难企业，另一方面也不符合会计准则的立法意图。