隐性知识与管理会计案例教学模式重构

唐亚军汪丽

摘要：自2013年开始，财政部先后颁发《全面推进管理会计体系建设的指导意见》等一系列文件，标志我国探索和推进管理会计体系建设的重要开端。管理会计将被列为今后会计改革发展的方向，加强管理会计制度建设和人才培养，管理会计的教学任重道远。目前国内管理会计教学中存在较为严重的教学与实践脱节的现象，本文从现有管理会计课程设置、教学方法、管理会计中具备的大量隐性知识分析，建立引、学、练、赛渐进式案例教学方法且满足Bollm（1956）六学习层次特征的管理会计案例教学新模式。

一、引言

自2013年开始，财政部先后下发《企业产品成本核算制度》、《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》等一系列文件，揭开管理会计发展的序幕。管理会计成为今后会计改革发展的重点方向，加强管理会计制度建设和人才培养，支持国家经济战略转型，为实现中国经济转型服务。因此高校会计人才培养需要重新审视经济、职业和教学三方面对管理会计教学的影响。首先，十八大提出生态文明建设要求经济更有效、更公平的可持续发展。经济发展需要企业发展的推动、经营管理理念和技术条件需要升级。企业管理理念的转变，会计需由传统的信息制造者向信息挖掘者进行转变。其次，会计工作重心由事后核算转向生产经营过程的动态控制，由记账向管理转型；由核算向运用信息强管理、增效益转变。这些转变迫使会计人员将更多的时间和精力从事基本账务处理以外的分析、预测或参与企业决策的工作，会计工作的转变必然导致教学的转变。第三，会计本科毕业一般从基层账务处理开始，而管理会计需要对企业有深入全面的了解。因此出现老师不重视，学生不关心的结果，管理会计教学与实际脱节。教师从书本到书本，讲、演、练“三步曲”，重计算、套用现有模式，即使开展案例教学，利用来源于某网站的东拼西凑没有针对性。我国大部分企业在内外压力下，想通过加强内部经营管理，增强“内功”提高效率，提高自身的竞争力，运用ABC、EVA、BSC等管理会计方法提升企业管理水平，成为迫切需要。企业紧缺的是管理型会计人才，企业也期望与高校合作，不仅是解决企业等低层次用工问题，更迫切需要的是管理层面上的专业指导、交流与合作。

面临环境变化，部分高校也不乏对管理会计课程设计、教学内容等尝试改革创新，可效果并不明显。实务中，企业管理会计工作不在于成本的计算，资产的多少，更重要的是如何控制成本，如何有效利用资产，而这些内容在企业间千差万别，没有统一的管理会计理论能适用，在企业管理者看来是“只可意会不可言传”的内容。而这些内容恰恰是管理会计的核心和灵魂。现有管理会计改革不足的原因可能就是在于忽略了这些隐性知识的重要性。因此本文从隐性知识、管理会计教学中隐性知识影响入手，重构案例教学模式。

二、隐形知识与管理会计课程特征

根据权变理论，管理会计强调企业与环境的适配性，决策与企业情景的匹配。近年来，随着管理会计工具的创新，企业情境的复杂多变，管理会计在教学上保持传统方式则易造成理论与实际的严重脱节，有必要从新的研究视角重新审视管理会计教学中存在的问题。

1.隐性知识与显性知识

按认知论观点，知识能否清晰的表述和有效的转移可划分为显性知识和隐性知识。显性知识是指能够以一定编码系统（如语言）加以完整表述的知识，可以通过书面文字表达，也可通过记忆等方式直接掌握。管理会计中如成本性态分析、本—量—利分析、变动成本法等较多要求计算的内容就属于显性知识。在管理会计中隐性知识是指那些难以用语言表达的知识，需要通过实践积累和经验传递，交流双方需要具备良好的沟通能力，且需相互信任和理解。诸如不确定情况下的投资决策、全面预算管理、成本管控和绩效评价等内容属于隐性知识的范畴。管理会计的基本理论和基本方法属于显性知识的范畴，各种方法的应用则属于隐性知识的范畴。因此管理会计实务相对财务会计拥有更大量的隐性知识，而且其不受准则、制度的约束，在其教学中常有“只可意会不可言传”的体会。

教学所使用的管理会计教材内容体系结构差异不大，侧重基本理论的演变、基本方法的介绍，缺少管理会计环境和方法具体应用的介绍，甚至在内容与财务管理、成本会计学存在内容交叉。内容重复对教学双方带来巨大负面影响，学的东西不重要、学校不重视等心理暗示，抑制双方参与教学的积极性。另外，周齐武（2007）统计，在管理会计课后作业及考试中有48%强调计算考察显性知识，考试方式及内容迫使教学双方以计算为重，课堂讲授以显性知识为主。因此管理会计采用传统教学体系只能传递显性知识，而对于更为重要的隐性知识则无能为力，最终可能阻碍管理会计知识的讲授。

2.教法落后，缺少沟通

从隐性知识的概念可知，其传递需要双方的有效沟通和经验传递，课堂上的填鸭式教学，师生之间缺少互动，不利隐性知识的传递。教师作为知识传递的主体，其扎实的理论基础和丰富的实践经验是维系师生信任关系的基石。师生课上、课下缺少沟通，老师专业理论和经验无法传授给学生，而学习中疑惑无法与老师交流，从而双方难以交流，更不可能建立信任关系，隐性知识难以传递。其次，先讲授后案例模式是管理会计教学中常采用的一种方法，但案例质量、任课教师专业深度、实际操作经验缺乏、案例讲解深度不够等都未能激发学习兴趣。老师高学历，科研能力强，但很大一部分管理会计教师很少有实践经验，照本宣科在所难免，学生积极性不高也可想而知。最后，模拟教学不够深入。管理会计模拟教学主要采用Excel、ERP沙盘模拟等方式。前者的静态计算分析对隐性知识的理解作用并不大；ERP沙盘模拟虽可动态模拟企业的生产经营，却由于缺少师生互动，使用率普遍较低，实用性较差，作用并未得到有效激发。

三、注重隐性知识的案例教学进程

（一）案例教学原则

案例教学法是指在教师的指导下，为了实现教学目标，满足教学要求，通过引入适当案例组织学生讨论和研究，以提高学生分析问题、解决问题能力的一种教学方法。管理会计课程是一门实践性强，需要一定创造性的课程，实务中需要结合企业所处情景，进行决策和制定方案。课程更重要的是需要培养学生的收集资料、汇总信息、提炼信息、报告信息等能力。因此管理会计案例教学应当遵循教学内容的渐进性、问题导向性和内容自我修正的原则。

首先，学生的专业素养、创新意识和实践能力的形成是一个循序渐进的过程，需要知识和时间的积累。教学案例也需要由浅入深的开展，逐渐提升学习兴趣。其次，由于管理本身的特性，案例教学过程中更重要的是培养学生在管理分析过程中的管理、合作、协调能力。引导学生组内协调分配任务、分工协作、自由表达和讨论的机会，提升学生组织能力、沟通和团队协作意识。最后，通过案例学习不仅是促进学生掌握管理会计专业理论及学习方法，更应该在实际的企业中，在企业面临剧烈的变革环境下不断的自我更新和自我发展。

（二）注重隐性知识的案例教学模式

根据管理会计案例教学原则以及隐性知识学习的特征，构建循序渐进的案例教学模式。

1.案例讲解显性知识

该进程重在激发学习兴趣的前提下解决管理会计知识的积累、方法的体验和训练。教学开始以教会知识为主的研讨案例进行讲解，到后期以培养创新和设计为主，逐渐提高学生的主观能动性。在管理会计案例教学中，使用可来自于知名企业的经典案例，教师有目的地设计一些“吸引眼球”的问题，学生开拓思路，进行头脑风暴，教师引导学生进行方法的讲解和讨论，激发学生思考，学习兴趣和探知欲得到激发。案例介绍采用研讨型教学方法，在案例基本情况介绍后由教师提出具有争议性的问题，并结合讲授的理论对案例进行点评和总结，从而使学生由直观向理论进行转变，不仅可对管理会计产生浓厚的兴趣，也可快速消化吸收理论知识，为下一进程打好基础。讲授中理论基础、作业管理、责任管理、业绩评价与激励、价值链管理、管理会计报告等内容教师可以以专题的形式进行讲解，避免过多的重复内容，掌握学生动态做到有的放矢。

2.小组讨论理解显性知识，接触隐性知识

该进程案例讲解重点在于帮助学生理解管理会计的基本理论和方法，从教师经验中体会隐性知识。该进程中使用的案例可以将第一进程中的案例再细化到某个部门或产品，并按照统一的固定格式编写，按照统一的模式组织分组；由任课教师根据授课内容有针对性的提出问题，要求小组课下自行分工进行资料收集、分析问题、设计方案、解决问题；任选一名同学在案例课程中在规定的时间里称述小组实施过程、方案及结论；由任课教师引导全班同学就称述内容进行讨论，并可以适当展开一定的辩论，最终由任课教师进行相应总结，并对各小组称述内容进行评价，特别是对有新意的解决方案进行有目的的推荐。这种案例讨论形式要求各小组每个同学都要有陈述方案的机会以引起小组认真对待。

3.实际模拟运用知识

该进程注重诱导式学习，提升能力，拓展视野。在进入具体管理会计的知识模块学习时，由于学生没有实际操作经验，对所学的各种方法没有感性认识。为克服“从书本来到书本”的问题，应该准备相应的管理系统软件模拟企业经营环境，学生带着问题在模拟的环境中寻找解决问题的方案。在问题导向下，使学生将管理会计知识在构建成一系统，激发对专业热情，使分析问题、解决问题的能力得以提高。从管理会计职业的角度看，本进程不拘泥于教学内容和手段。成本核算、业绩评价、信息收集乃至部门之间的协调，需要到企业进行调研以给学生发现问题，提出解决方案的机会，学践结合。案例模拟应该安排在整个教学进程的结束期，该进程的核心必须要求每名学生单独完成任课教师布置的任务。

4.自主实践知识

管理会计实践，决策服务等全过程操作演练是运用管理会计原理和方法的演练场。因此可以在学校管理会计教学内容结束后，对学生进行分组，一组为单位深入某中小型企业进行调研，并选定某管理会计问题对其企业实际状况进行分析，讨论理论与实际的差异，设计相应的管理会计方案。该进程强调任务导向式，要求各小组在充分论证的基础上提出问题、分析问题、分析环境、提出解决方案或评价其优势所在。课程开展过程中要求学生分组提交包括企业背景简介、调研过程、管理会计问题提出、问题描述、情景分析、拟采取的合理措施、拟达到的目的、小组分工等内容的报告。任课教师可选择性的跟踪某小组的调研进程，对调研过程中的问题、报告中的问题予以及时的指导。该进程最后选定教师代表、被调研企业代表和各小组代表组成评议小组，以各小组提出的问题、解决方案的可操作性和推广性为标准进行集中评议。其中被调研企业代表的提问和评议赋予较大的权重，甚至具有一票否决权，因为他们是最熟悉企业实际情况的。任课教师根据评议小组的评分，每个评议人员给予一定的权重，最终得出每个小组的调研成绩。该进程的实施能让各小组在报告、提问的过程中，小组间方法、经验的借鉴和启示中完善自己的方案，同时也修正了自己管理会计隐性知识体系。

四、结论

以上管理会计案例教学各环节目的不同，内容深浅不一，方法上多层次循序渐进，随着教学的推进而由浅入深，学生探索主动性随着案例的推进而逐步提高。这样的案例教学的设计基本符合Bollm（1956）所提出的六学习层次分类，从知识、理解、应用逐步向分析、综合、评价发展。同时也符合认知心理学所提及的开放式教学要求，以学生为中心，保证学生在充足的时间、空间、信息资源的情景中自主学习，教师尊重学生的个体差异与自主发展，扮演指导者角色，以培养适应经济社会需要的教育模式。管理会计是一门实践性非常强的课程，教学中教师应当由知识的传输者转变为指导者，学生也应由知识的被动接受者转为主动构建，在案例教学中通过学生主动的探究，使学生体验研究过程，激发学习兴趣，促进学习方式的转变，锻炼学生的实践能力。

但是在实际运用该教学模式的过程中，还必须克服以下几方面的问题：首先，组建收集编写案例的教学团队。注重隐性知识的管理会计的案例教学，需要教师有深厚的管理会计理论功底、具有组织案例教学的能力、有进行企业管理会计实践经验。案例的收集、编组建写所涉及到的工作量非常大，主讲教师能力、精力有限，需要群策群力发挥集体智慧力量。其次，有条件尽可能开展校企合作。借鉴美国等国家管理会计课程建设的成功经验，各高校可以与当地企业建立长期稳定的合作伙伴关系，让企业成为实践教学基地。第三，多教学双方开展多样的成绩评价形式。