试论所得税会计核算方法

摘要：自2006年2月15日财政部颁布《企业会计准则第18号——所得税》起，资产负债表债务法作为企业所得税核算的主推方法，一直处于风口浪尖，学者们对该方法的评论也各执一词。一方面它实现了与国际接轨，另一方面又不能很快适应我国的会计制度，本文试图通过回顾我国所得税会计核算方法，分析资产负债表债务法的优越性和存在的问题。

一、所得税会计核算方法的演进

我国所得税会计核算方法大致经历了应付税款法、递延法以及利润表债务法。应付税款法是将税前会计利润与纳税所得之间的差异所造成的影响利润金额全部计入当期损益，从而对以后各期不再产生影响，一劳永逸。这种方法计算的所得税与会计利润不配比，影响了会计信息的公允性。递延法是将本期产生的时间性差异对所得税的影响递延到以后各期，同时将以前期间确认的时间性差异对本期所得税的影响转回。利润表债务法确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税的影响金额的合计数，确认为当期所得税费用。以上这些方法都是以利润表为基础，从收入费用观出发，确认所得税费用。

二、所得税会计理念的改变

随着资本市场的竞争愈演愈烈，跨国投资与国际贸易也逐渐普及，投资者们对于企业的投资价值的判断也不断创新，他们不再将报表上的利润看做最重要的数字，开始重视企业的资产状况和长期盈利能力。他们要求企业在生产过程中应该保持股东投入资本的完整性，然后才能确认收益，而损益只是一个副产品。美国率先将会计报表的理论基础从收入费用观扭转为资产负债表观，随后国际上众多国家也开始纷纷效仿。

随着观念的改变，以前采用的利润表债务法由于仅仅确认对本期所得税的影响而不合时宜，资产负债表债务法应运而生。资产负债表债务法从资产负债表观出发，重视时间性差异对当期和未来的影响，同时保证资产、负债在财务报表中的合理性。

资产负债表债务法首先确认由于资产和负债的计税基础和账面价值的差异造成的暂时性差异，包括可抵扣差异和应纳税差异，可抵扣差异是由于资产的账面价值小于计税基础或负债的计税基础大于账面价值产生的，通过确认递延所得税资产可以抵减未来的应纳税额；应纳税差异是由于资产的账面价值大于计税基础或者负债的账面价值小于计税基础造成的，通过确认递延所得税负债增加未来的应纳税额。

资产负债表债务法要求每期确认资产、负债的暂时性差异，同时确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债余额，递延所得税资产或负债余额的期初与期末之差（不包括计入所有者权益的交易或事项及企业合并对所得税的影响）确认为所得税费用，加上企业根据会计利润核算的应纳税额，就是企业当期的所得税费用。

三、资产负债表债务法的优势

1.体现了谨慎性原则

资产负债表债务法在确认可抵扣暂时性差异对未来纳税影响时，以预计企业在未来期间的应纳税所得额为限确认递延所得税资产，同时，当企业发现未来并不能产生足够的应纳税时，应对已确认的递延所得税资产计提减值，企业应在每期对递延资产复核。

2.强调了全面收益观

资产负债表债务法提出的暂时性差异涵盖的范围更加广泛，不仅包括时间性差异，还包括了非时间性差异的暂时性差异，如由于债务重组或企业合并形成的暂时性差异，全面考虑了资产和负债账面价值和计税基础之间的差额会导致未来经济利益流入或者流出的情况，满足了会计质量的要求，同时实现了与国际会计准则接轨。

四、资产负债表债务法的不足

1.会计核算较为复杂

根据盖地教授主持的财政部课题的调查发现，大型企业中有41.3%采用应付税款法，49.5%采用递延法，9.2%的企业采用债务法，而在新上市的115家企业中，采用递延法和债务法各一家，其他企业全都选择了应付税款法，说明上市公司也缺乏应用资产负债表债务法的动力。在对相应的会计人员进行问卷调查时也发现，操作方法的简单很重要，一方面是我国所得税核算方法不断的修改，越来越抽象难懂，另一方面会计人员缺乏及时的业务培训，难以适应新的所得税核算方法。

2.递延所得税资产和负债的列报不合理

按照准则规定，递延所得税资产和负债应作为非流动资产和负债列示，但实施情况时，有些暂时性差异是由流动性资产或负债产生，如存货、应收账款等，它们在短期之内就可以将差异转回，而对应的递延所得税资产在非流动资产列示显然不合理。

3.递延所得税助长盈余管理

虽然递延所得税资产和负债的符合会计准则对资产和负债的定义，对递延所得税资产的计量也体现了谨慎性原则，但是企业未来很可能获得的应纳税额在一定程度上取决于会计人员的主管判断，由此留下了利润的操纵空间。企业可以可以人为地对当期递延所得税资产计提减值，减少当期利润，待以后期间转回减值金额，达到盈余管理的目的。国内外都曾出现通过递延所得税进行盈余管理，刘斌(2005)通过实证研究发现，2002年我国在A股上市的符合样本要求的24家企业的收益波动都与所得税的核算方法正相关。

所得税会计准则是规定如何确认、计量和报告所得税的准则，资产负债表债务法实现了与国际准则的趋同，但同时也为我国企业核算所得税提出了挑战。一方面我国市场监管部门应该改变收入费用观的观念，不再以利润为重心，推动会计报表的基础由收入费用观转为资产负债表观，另一方面企业应该加强会计培训，提升会计人员的职业判断能力、专业技术水准和实务操作能力，逐渐适应新的会计准则要求。