关于资产减值会计问题的探讨

刘秀琴

我国在2006年2 月颁布《企业会计准则第 8 号——资产减值》，标志着我国资产减值会计缺乏统一规范局面的结束。准则中明确规定：在资产负债表日，企业应该判断资产是否存在可能发生减值的迹象，公允价值是否下降、未来现金流量现值是否下降。如果存在减值迹象，应当进行资产减值测试，计算资产的可收回金额，考虑计提减值准备。

一、 资产减值会计的理论基础

1.谨慎性原则。谨慎性原则要求企业不能高估资产和收入，低估费用和成本。以防止企业粉饰利润与偷税漏税，为信息使用者提供及时可靠的信息。市场需求会带来资产账面价值的波动，引起资产减值，造成资产减损，根据谨慎性原则的要求，作为资产减值损失，应该改变资产价值，以更有效的反映资产信息。提取资产减值准备符合谨慎性原则的要求。

2.相关性原则。不论以公允价值还是历史成本为计量基础，所反映的资产情况均是过去或者现时的，其预测未来的功能明显不足，也不能全面反映资产的属性。在历史成本的基础上引入资产减值会计，能有效的弥补这些缺陷。考虑资产当期的历史成本（账面余额）和可变现净值之间的差额，如存在减值迹象，确认为资产减值损失。资产减值会计包含着对资产的预期，有助于信息使用者全面认识资产的收益与风险，为信息使用者提供了更为准确有效的会计信息。从提升使用者会计信息质量的角度，资产减值会计符合相关性原则的要求。

二、资产减值会计存在的问题

1.资产组与总部资产不易确定。资产减值会计准则中规定：“企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。”而且提出了资产组的认定依据：“资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其它资产或者资产组的现金流入为依据。”

资产组这一概念认定的基本要求，要明确资产组划分界限，确定资产现金流入的性质与归属。实务操作中，由于经营主体的各种各样，经营方式的多变，导致资产组的界限极不易确定。且确定资产现金流的性质与归属的工作专业性较强，不易企业会计人员掌握和使用。

资产减值准则中明确了总部资产账面价值的确认依赖于包含总部资产的资产组或者组合，总部资产不能独立产生现金流入。如果总部资产存在减值迹象，应先将总部资产的账面价值按照合理一致的方法分摊至各个资产组或者组合，再将包含总部资产的资产组或组合的可收回金额与其账面价值进行比较，确定是否存在资产组或总部资产是否减值。不过准则中没有具体说明总部资产的分摊方法，实务中成为企业操作利润的工具。

2.减值准备转回的禁止性规定，不利于反映企业资产真实情况。新准则中明确规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。新准则中提出这一规定如果出发点是防止企业利用资产减值准备粉饰企业利润或者少计利润，是可以理解的。但从理论上说，这一变革，存在以下几个问题：

第一，正是出于谨慎性与相关性的原则要求，使资产在市场环境变动下得到公允反映，资产信息更利于信息使用者作出决策。如果已计提的减值准备不能转回，就有违计提资产减值准备的初衷，资产账面价值既不是账面余额，也不是资产可收回金额，反而更不能真实反映资产状况。

第二，从与国际接轨的角度出发，已计提的减值准备不得转回的，与国际财务报告准则规定存在极大不同。《国际会计准则第36号—资产减值》：“企业应该在每个资产负债表日评估是否有迹象表明以前年度确认的除商誉外的资产的减值损失不再存在或已经减少。如果存在这些迹象，企业应估计该项资产的可收回金额。当企业针对资产可收回金额所做的估计发生变化时，转回以前年度已确认资产的减值损失，资产的账面金额应增加至可收回金额。”也说明资产减值损失可以也应该予以转回。

第三，资产减值准备作为备抵项，在出售资产时，应予以转回，抵减当期成本，虚增了营业外收入，最后虚增当期利润。虽然资产减值准备不予转回可以防止企业操纵企业利润，但是也导致了资产变现当期的利润虚增。

3.计提资产减值准备专业性较强，不易判断。提取资产减值准备，确定资产价值，首先要预测资产未来收益。当资产的可收回金额低于资产账面价值时，就应该确认资产减值损失，计提资产减值准备。要合理确认各项资产的可收回金额，需要健全的资产信息，准确的市场定价或者收益预测；如果资产涉及较多部门，其可变现净值的确定需要多个部门的协同合作，甚至需要专业的评估机构与人员来认定，专业性要求高，繁琐复杂，工序长，也会影响会计信息质量的披露。中国现实不健全的市场机制，也制约着资产信息的准确确认。

三、解决资产减值会计问题的建议

1.单独核算减值准备。资产减值准备的计提和转回影响企业的利润，按照不同的资产类型，资产减值准备的计提和转回影响着管理费用、制造费用、资本公积、投资收益、营业外支出等科目，最后统一计入当期企业利润。不过资产减值损失只是一个估算值，并未真实发生，是会计估计的一种，这样不仅造成管理费用、制造费用、资本公积、投资收益、营业外支出等科目的不实，也使当期利润有所不实，影响了使用者正确理解会计报表，而且一些资产减值准备的计提并不能从附注或者附表上看出，资产减值的相关信息不能单独列示。本文认为应单独设置一个类似“资产减值”科目来单独核算减值资产的情况，并设置明细科目反映不同的资产类别的减值情况。在资产负债表和利润表中也把“资产减值”作为一个单独项目列示，使报表使用者可以更详细的得到所需资产的信息含量。

2.从技术层次提高资产组划分界限的能力。解决资产减值会计中存在的问题，首先要确定资产减值准备的基础，明确资产组的界限，合理确定账面价值。本文建议从两个方面解决此问题：第一，提高会计人员现金流量的管理水平和预测水平，比如相关部门提供专业培训，作为从事资产减值会计的硬性规定，或者由专人处理此工作；第二，从会计准则的实施细则入手，尽可能多的分情况列举案例来明确资产组划分界限的标准，尽可能使细则更具有实操性，更能与中国具体经济环境相适应。

3.建立健全资产专业评估体系。我国市场化经济在不断完善中，但一些关键行业与领域仍受国家管控的影响，市场在这些领域的导向作用不明显，资产信息分享受到部分限制，资产体现出来的账面价值带有一定的垄断倾向，往往不能正常体现资产市场价值。加上市场规范化也需要一个过程，资产更新换代的过程也存在区域间的差异，造成信息资源流通不畅，存在人力物力投入的重复与浪费。再加上制度建设的相对滞后，我国尚未形成及时有效公布各项资产最新市场价值的体系，不能为信息使用者提供有效及时的各种资产最新市场信息。要通过逐渐开放各领域的市场进入权限，加快资产评估、资产审核、信息流通的制度建设，促进资产信息、价格市场和评估体系的完善。使会计人员有标准可依，公正确定企业各项资产的公允价值和市价，合理确定资产减值准备的计提。

要建立健全资产评估，建设资产专业评估体系，有两项工作要做：第一，进行制度建设，不断完善评估行业法律法规与准则体系；第二，建立健全资产评估机构执业质量控制体系，培养一支适应市场经济和行业发展要求，具有市场竞争力的资产评估机构和良好职业素质的注册资产评估师队伍。

4.完善公司内部运行机制。现在我国的股份制企业，股权比例差距较大，普遍存在一股独大的问题，垄断上市公司的资产，影响会计行为，伤害其他参与者利益。可以实行股权多元化，所有权和管理权相分离的制度，防止一股独大的大股东操纵企业利润。同时也应发挥公司监事会和独立董事的监督作用，发挥内部审计的纠错作用，多方面加强公司内部的治理。

健全的内部控制制度可以有效的规范企业会计行为，预防、发现纠正错误及舞弊行为，为会计决策提供依据，并且可以提升经营者管理水平，实现企业经营目标具有重要作用。必须贯穿经营流程始终，多层次加强内部控制制度，制定实施标准的核算程序与核算标准，规范资产减值会计行为，以保证会计信息的真实有效。

财务预算制度是上市公司正确预测资产未来现金流量的必要条件，但是现在我国许多上市公司的财务预算制度不完善，或者说没有进行正确的财务预算，甚至有些上市公司根本就没有建立财务预算制度，主要是经营者出于短期利益考虑出发，没有长远考虑。因此，从长远出发，为了促进我国资产减值会计的发展，必须硬性规定上市公司要建立健全的财务预算制度。

5.强化相关信息的披露。会计准则中明确了对资产减值的披露，但与国际会计准则相比，有关资产减值披露还不完善。本文认为应加快强化信息披露准则细则的制订。第一，关于八项资产减值准备（坏账、固定资产、无形资产、长期股权投资、存货、递延所得说资产、商誉、金融资产类），在资产负债表及附表中均需单独列示。第二，不仅在利润表中单独计算资产减值损失，而且在报表附注中详细说明资产减值准备计提或者转回的原因，以及对企业持续经营的影响。第三，根据资产的重要性、减值准备计提比例的大小的差异，对资产实行有差别的披露原则。

（作者单位：中国人民解放军咸阳渭滨离职干部休养所）