政府审计本质：理论框架和例证分析

【摘 要】 政府审计本质有个性和共性两个维度，政府审计个性本质源于对政府审计现象的不同观察，不同国家、同一国家的不同时期、不同审计业务、不同审计主题、审计功能的不同选择、审计组织成熟度不同，都可能形成不同的政府审计个性本质。政府审计共性本质需要将不同视角观察得出的政府审计个性本质综合起来，一方面不能离开审计一般本质，另一方面要有广泛的时间、空间适用性，所以，政府审计共性本质表述如下：政府审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证国有资源经管责任中的代理问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。

【关键词】 审计本质； 政府审计本质； 国有资源经管责任； 免疫系统； 经济监督

中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）12-0129-05

一、引言

在辩证唯物主义认识论看来，物质和意识是对立统一的，物质决定意识，意识对物质具有反作用。就政府审计来说，现实的物质因素当然决定人们如何认识政府审计。但是，同样重要的是，政府审计理念是政府审计制度构建和政府审计行动的基础，不同的政府审计理念，会有不同的审计制度构建，会有不同的审计行动。所以，如何认识政府审计是做好政府审计工作的前提。我国自1983年恢复政府审计事业以来，历任审计长对政府审计本质都有独到的认识，学术界对政府审计本质也有不少的研究。在辩证唯物主义认识论看来，政府审计本质应该具有共性和个性两个维度，本文以辩证唯物主义认识论为基础，区分政府审计共性本质和个性本质，提出一个政府审计本质的理论框架。

随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；然后，分析辩证唯物主义认识论对政府审计本质的启示；在此基础上，区分政府审计共性本质和个性本质，提出关于政府审计本质的理论框架；然后，用这个理论框架来分析我国政府审计本质的主流观点——国家治理免疫系统论，从一定程度上验证本文的的理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

目前，关于审计本质的主要观点有查账论、系统过程论和控制论。查账论认为审计是对会计资料及财务报表的检查，就是查账（Mautz & Sharaf，1961；番场嘉一郎，1981；郭振乾，1995）。系统过程论认为审计是一个系统过程，首先，客观收集和评价与经济活动及事项有关的认定的证据；然后，确定其认定与既定标准的相符程度；最后，将结果传递给利益关系人（AAA，1972）。控制论源于英国审计学家戴维·弗林特，他认为审计是为确保受托责任履行的一种社会控制机制，我国学者也有类似观点（蔡春，2001）。

一些文献专门研究政府审计本质，主要观点有经济监督论和国家治理免疫系统论。经济监督论认为，审计是由专职机构和人员，依法对被审单位的财政、财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性和效益性的独立监督（杨纪琬，1983；阎金锷，1989）。国家治理免疫系统论由刘家义（2008；2009；2010；2012；2014）提出，它包括两方面的要义，首先，国家审计是国家治理的组成部分①，属于国家治理的监督控制系统，对国家治理执行系统进行监督，服务于国家治理决策系统；其次，国家审计这种监督控制系统区别于其他监督控制系统，具有免疫系统的特征。

上述这些关于审计本质特别是其中的国家审计本质的学术观点，对于认识国家审计本质具有较大的启发性。在辩证唯物主义认识论看来，这些学术观点都具有真理成分；然而，国家审计本质应该具有共性和个性两个维度，这些观点都没有区分共性和个性。此外，关于审计本质的主要观点，离国家审计本质有些距离，用这些观点来理解国家审计，有“隔靴搔痒”之感；关于国家审计本质的观点，还需要具有更加广泛的时空适应性。本文以辩证唯物主义认识论为基础，区分政府审计共性本质和个性本质，提出一个政府审计本质的理论框架。

三、辩证唯物主义认识论对认识政府审计本质的启示

从哲学观点来看，方法论决定认识论，在不同的方法论指导下，得出的认识结论可能会有重大差异。目前，对于政府审计本质有许多不同的观点，观点分歧的一个很重要的原因是方法论。辩证唯物主义认识论是科学的认识论，以此为方法论，能获得对政府审计本质的正确认识。

1.现象和本质的对立统一。根据这个原理，认识政府审计本质离不开政府审计现象，存在许多的政府审计现象是认识政府审计本质的前提，没有政府审计现象就没有政府审计本质。政府审计现象是政府审计的外在方面，是表面的、多变的、丰富多彩的；政府审计本质是政府审计的内在方面，是深藏的、相对稳定的、比较深刻的、单纯的。政府审计现象是可以直接认知的，政府审计本质则只能间接地被认识。政府审计现象是政府审计本质的现象，政府审计本质是政府审计现象的本质。政府审计本质只能通过政府审计现象表现出来，政府审计现象只能是政府审计本质的显现，他们之间是表现和被表现的关系。

2.感性认识与理性认识的辩证关系。根据这个原理，对政府审计本质的认识经过感性认识和理性认识两个辩证发展过程。感性认识反映的是政府审计的现象，对政府审计的表面有了初步认识，是认识政府审计的初级阶段，形成了对政府审计的感觉、知觉和表象。理性认识是以政府审计的本质规律为认识对象，是对政府审计的内在联系的认识，是认识政府审计的高级阶段，形成政府审计的概念、判断、推理。

3.绝对真理和相对真理的对立统一原理。根据这个原理，第一，政府审计绝对真理和政府审计相对真理是对立的。一方面，任何政府审计真理都是对政府审计及其规律的正确认识，都是无条件的、绝对的。从这个意义上说，承认了政府审计客观真理，也就等于承认了绝对政府审计真理。另一方面，政府审计相对真理是指人们在一定条件下对政府审计及其规律的正确认识是有限的，无论是认识的广度和认识深度都是如此。第二，政府审计绝对真理和政府审计相对真理又是统一的。一方面，相对之中有绝对，任何政府审计相对真理都包含着政府审计绝对真理的成分，政府审计绝对真理寓于政府审计相对真理之中；另一方面，绝对之中有相对，政府审计绝对真理要通过政府审计相对真理表现出来，无数政府审计相对真理之总和，构成了政府审计绝对真理。

综合辩证唯物主义认识论的上述三个原理，对于认识政府审计本质有如下启示：

第一，对于政府审计本质的认识可能出现错误，主要表现为将政府审计现象作为政府审计本质。一方面，由于人们观察到的政府审计现象不同，对政府审计本质的理解可能出现差异，甚至将政府审计现象作为政府审计本质。另一方面，由于认识是一个辩证发展过程，在这个过程中，感性认识和理性认识之间并无明显的分界点，所以，很有可能将感性认识的结论当成理性认识的结论，从而出现将政府审计现象作为政府审计本质的问题。

第二，政府审计本质可能表现为多个维度，不同的政府审计现象可能显现不同的本质维度，所以，基于观察到的政府审计现象不同，所认识到的政府审计本质维度也不同，但是，就其所认识到的政府审计的某个维度来说，这种认识也是具有相对真理性的。总体来说，政府审计本质应该有个性和共性两个维度。

四、政府审计本质的理论框架：个性本质和共性本质

本文前面已经指出，根据辩证唯物主义认识论，政府审计本质应该有个性本质和共性本质两个维度。现在，具体分析这两个维度的本质。

（一）政府审计个性本质

政府审计本质源于对政府审计现象的观察，由于观察到的政府审计现象不同，或者是对于同样的政府审计现象，但是有不同的观察视角，则对政府审计本质的认识也会出现差异。从某种意义上来说，观察不同视角、不同现象得出的本质认识，都具有真理成份，都是对政府审计本质的正确认识。然而，这种正确性只是政府审计本质的某些方面的属性，不能扩展到这种观察未能涉及的方面。同时，对政府审计政府还需要有一个较为全面的观察视角，从而得到适合于各种政府审计现象的共性本质。总体来说，政府审计本质体系如表1所示。

下面，从观察角度来分析政府审计本质体系。

1.不同国家与政府审计本质。不同国家的政府审计现象可能存在较大的差异，从不同国家的政府审计现象得出的政府审计本质可能存在较大的差异。例如，美国政府审计现象和中国政府审计现象存在较大的差异，根据这两个国家的政府审计现象，对政府审计本质的认识可能存在较多的差异。所以，我国政府审计更强调其监督属性，而美国政府审计更强调其鉴证属性、评价属性。

2.同一国家的不同时期与政府审计本质。同一国家在不同时期的政府审计现象可能不同，从而，根据不同的审计现象所观察到的政府审计本质也可能存在差异。例如，我国在民国时期（南京政府），国家实行“五权”分立，政府审计对同级行政具有较大的制衡权。而我国现行的政府审计是行政性审计体制，政府审计是政府的内部审计，并不强调对于同级行政的制衡。根据两个时期的政府审计现象，对于政府审计本质当然会有不同的认识。

3.不同审计业务与政府审计本质。一般来说，政府审计业务主要有财务审计、合规审计和绩效审计三类，不同国家的政府审计，上述三类业务的重要性不同，一些国家以绩效审计为主，一些国家则以合规审计为主，一些国家以财务审计为主，还有些国家则是多种审计业务并重。不同审计业务所体现的审计本质属性不同，所以，基于不同主要审计业务的观察，对于政府审计本质的认识可能存在差异。

4.不同审计主题与政府审计本质。审计主题就是审计人员要发表意见的特定事项，包括财务信息、非财务信息、制度和行为这四类，从技术上来说，审计就是围绕上述四类主题，收集证据，在此基础上，就上述四类主题与既定标准之间的一致性发表意见。一般来说，财务信息、非财务信息，主要就其真实性发表意见，也可能就这些信息反映的绩效之合理性发表意见；制度主题，主要就其合理性发表意见；行为主题，一方面需要就其合规性发表意见，另一方面，还需要就其合理性发表意见。不同审计主题的审计目标、审计意见类型及审计取证及后续处理处罚存在较大的差异，根据这些不同主题的审计现象所得出的政府审计本质当然也会存在差异。

5.审计功能的不同选择与政府审计本质。一般来说，政府审计功能包括鉴证、评价和监督（《审计研究》编辑部，1988）。但是，不同的政府审计机关对于上述审计功能的强调可能不同，有的强调鉴证功能，有的强调评价功能，有的强调监督功能，还有的强调多种功能。由于强调的审计功能不同，政府审计的体制、审计权力配置、审计业务等可能不同，从而出现不同的政府审计现象，观察这些不同的审计现象所得出的政府审计本质认识可能存在差异。

6.审计组织成熟度不同与政府审计本质。美国审计总署（GAO）认为，审计基本手段包括监督（Oversight）、洞察（Insight）和预见（Foresight）。监督是指发现舞弊、浪费、滥用和管理不善；洞察是指使得政府更有效率和效果；预见是识别萌芽中的问题。上述三种手段的地位不同，审计组织成熟度模型（Accountability Organization Maturity Model）描述了不同手段的地位（图1）。监督处于基础地位，包括打击腐败（Combating Corruption）、提升透明度（Promoting Transparency）、确保问责制（Assuring Accountability）。洞察处于中间地位，包括两方面的内容，一是加强政府办事经济、有效率、有道德、平等和行之有效的能力（Enhancing Economy Efficiency，Ethics，Equity，and Effectiveness）；二是增强洞察力（Increasing Insight）。预见处于最高地位，主要是发挥前瞻功能（Facilitating Foresight）（GAO，2008；张军、秦江萍、郭贞，2012）。

上述审计组织成熟度模型表明，对于不同的审计机关来说，监督业务、洞察业务和预见业务的重要性可能不同。所以，不同国家的政府审计现象可能不同，由此，对于政府审计本质的认识可能产生差异，如果审计业务处于以监督业务为主时，可能强调审计本质中的监督属性。而审计业务已经发展到洞察业务甚至预见业务时，而可能强调审计本质中的洞察属性和预见内涵属性（郑石桥，2014；尹平，2015）。

7.各种角度与政府审计本质。上述分析表明，从不同角度观察政府审计，对于政府审计本质可能得出不同的认识，而这些认识都具有真理成分，但是，这些认识都只是对政府审计本质某些方面的正确认识，具有片面性。为了得到政府审计本质的较全面认识，必须将不同视角观察得出的政府审计本质综合起来，形成对于政府审计本质的共性认识。这种共性的政府审计本质适用于各种情形，然而，相对于具体的各种情形来说，共性的政府审计本质具有抽象性，并不能充分地体现各种具体的政府审计现象。

（二）政府审计共性本质

根据辩证唯物主义认识论，对于政府审计本质的认识大致有两类，一是对于政府审计本质某个或某些属性的认识，这种认识是审计政府本质的个性认识；二是对政府审计本质的共同属性的认识，这种认识是审计政府本质的共性认识。本文前面已经阐述了政府审计个性本质，现在，来阐述政府审计共性本质。

政府审计共性本质有两个前提，一是不能离开审计一般本质，二是要有广泛的时间、空间适用性。关于审计一般的本质，有不同的观点，笔者认为，审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的代理问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排（郑石桥，安杰，高文强，2013；郑石桥，2014）②。政府审计本质不能离开审计一般的上述本质。关于广泛的时间、空间适用性，INTOSAI（The International Organisation of Supreme Audit Institutions）对于政府审计的认识是基于不同国家的政府审计共性，所以，应该具有广泛的时间、空间适用性。基于此，对政府审计共性本质的认识，应该与INTOSAI对政府审计的认识不具有显著差异。

根据上述两个前提，本文提出政府审计共性本质如下：政府审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证国有资源经管责任中的代理问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。

比较政府审计本质和审计一般的本质，只是将审计一般的经管责任改为国有资源经管责任，其他都没有变化。笔者认为，就审计共性来说，政府审计的特殊之处就在于其审计范围特殊，是国有资源的经管责任，而不是一般的经管责任。这里的国有资源是广义的国有资源，包括国有资金、国有资产和国有资源（狭义），政府审计服务的是国有资源委托代理关系，鉴证的是国有资源经管责任，审计客体是国有资源经管责任承担者，审计委托人是国有资源委托代理关系中的委托人及利益相关者，审计终极目标是抑制国有资源经管责任中的代理问题和次优问题，审计直接目标是鉴证国有资源经管责任承担者在履行国有资源经管责任时是否存在代理问题和次优问题。

然而，对于政府审计共性本质的上述认识，与INTOSAI的认识是否一致呢？INTOSAI1977年10月在秘鲁利马举行的第九次大会通过的《利马宣言》指出：“公共资金的管理意味着一种委托关系，因此，有公共财务管理就一定要有审计。审计本身不是目的，而是控制体系不可缺少的组成部分。这种控制系统的目的是要及早地揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率、效果和经济原则的现象，以便在各种情况下尽可能及早采取改正措施，使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更难发生。”

INTOSAI对政府审计本质的认识，与本文提出的政府审计共性本质具有异曲同工之妙。第一，“公共资金的管理意味着一种委托关系，因此，有公共财务管理就一定要有审计”，这是强调政府审计范围是公共资金，服务于国有资源委托代理关系；第二，“使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施防止重犯”，这表明政府审计客体是国有资源经管责任的承担者；第三，“审计本身不是目的，而是控制体系不可缺少的组成部分。这种控制系统的目的是要及早地揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率、效果和经济原则的现象，以便在各种情况下尽可能及早采取改正措施，使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更难发生”。这表明，审计的直接目标是揭示履行国有资源经管责任承担者在履行国有资源经管责任时是否存在“背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率、效果和经济原则的现象”，也就是代理问题和次优问题；审计的终极目标是“以便在各种情况下尽可能及早采取改正措施，使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更难发生”，也就是抑制国有资源经管责任中的代理问题和次优问题。

五、国家治理免疫系统论的共性与个性

我国关于政府审计本质有多种观点，其中，最具有代表性的是国家治理免疫系统论，分析这个观点的共性与个性，从一定程度上验证本文提出的关于政府审计本质的个性和共性的理论框架。

（一）国家治理免疫系统论的要义

刘家义（2008；2009；2010；2012；2014）指出，国家审计是国家治理的基石和重要保障，通过预防功能、揭露功能和抵御功能来保障经济社会健康运行。预防功能是指国家审计及时发现苗头性、倾向性问题，起到预警作用。第一，揭露功能是指国家审计查处违法违规、经济犯罪、损失浪费、奢侈铺张、损坏资源等各种行为，并依法对这些行为进行惩戒。第二，揭示体制障碍、制度缺陷、机制扭曲和管理漏洞。第三，抵御功能是指国家审计对产生这些问题进行深层次的原因分析，并提出相关建议。

（二）国家治理免疫系统论的共性

国家治理免疫系统论具有政府审计共性本质的主要内容。第一，国家治理免疫系统论认为，国家审计服务于国家治理，但是，国家治理者不可能是为自己来治理国家，而是在一定的国有资源委托代理关系中治理国家，国家审计离不开国有资源经管责任，审计客体是国有资源经管责任的承担者。第二，国家审计查处违法违规、经济犯罪、损失浪费、奢侈铺张、损坏资源等各种行为，这些问题恰恰就是国家治理中的代理问题和次优问题，这体现了国家的直接目标；国家审计保障经济社会健康运行，体现了国家审计的终极目标。

（三）国家治理免疫系统论的个性

国家治理免疫系统论是以中国当代国家审计现象为基础的，是基于中国当代国家审计实践所得出的国家审计本质，必须具有当代中国特色。

第一，在审计主题上，强调行为审计和制度审计。“国家审计查处违法违规、经济犯罪、损失浪费、奢侈铺张、损坏资源等各种行为”，关注的是行为；“揭示体制障碍、制度缺陷、机制扭曲和管理漏洞”，“对产生这些问题进行深层次的原因分析，并提出相关建议”，关注的是制度。为什么强调行为主题和制度主题？主要的原因是我国国家治理尚未实现现代化，各种体制、机制和制度方面的问题还较多，也正是因为这个原因，违规行为、瑕疵行为较为容易发生。所以，需要以行为及相关制度作为主要的审计主题。

第二，在审计功能上，强调监督。“查处违法违规、经济犯罪、损失浪费、奢侈铺张、损坏资源等各种行为，并依法对这些行为进行惩戒”，并不只是查明是否存在违规行为，还要对违规责任者给予惩戒。这是我国的行为审计主题所决定的，一般来说，要使得行为审计真正发挥作用，必须对有违规行为的责任者进行惩戒，否则，不能抑制类似违规行为再度发生。

总体来说，国家治理免疫系统论既涵盖了政府审计共性本质，又具有中国当代的个性本质特征。

六、结论和启示

政府审计理念是政府审计制度构建和政府审计行动的基础，不同的政府审计理念，会有不同的审计制度构建和审计实践。本文以辩证唯物主义认识论为基础，区分政府审计共性本质和个性本质，提出一个政府审计本质的理论框架。

综合辩证唯物主义认识论对于认识政府审计本质有重要启示，第一，对于政府审计本质的认识可能出现错误，主要表现为将政府审计现象作为政府审计本质。第二，政府审计本质可能表现为多个维度，不同的政府审计现象可能显现不同的本质维度，所以，基于观察到的政府审计现象不同，所认识到的政府审计本质维度也不同，但是，就其所认识到的政府审计的某个维度来说，这种认识也是具有相对真理性的。总体来说，政府审计本质应该有个性和共性两个维度。

政府审计个性本质源于对政府审计现象的不同观察，由于观察到的政府审计现象不同，或者是对于同样的政府审计现象，但是有不同的观察视角，则对政府审计本质的认识也会出现差异，从而出现不同的政府审计个性本质认识。一般来说，不同国家、同一国家的不同时期、不同审计业务、不同审计主题、审计功能的不同选择、审计组织成熟度不同，都可能形成不同的政府审计个性本质。

政府审计共性本质需要将不同视角观察得出的政府审计本质综合起来，这种共性的政府审计本质适用于各种情形，然而，相对于具体的各种情形来说，共性的政府审计本质具有抽象性，并不能充分地体现各种具体的政府审计现象。政府审计共性本质有两个前提，一是不能离开审计一般本质；二是要有广泛的时间、空间适用性。根据上述两个前提，本文提出政府审计共性本质如下：政府审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证国有资源经管责任中的代理问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。

国家治理免疫系统论认为，国家审计是国家治理的基石和重要保障，通过预防功能、揭露功能和抵御功能来保障经济社会健康运行，这种观点既涵盖了政府审计共性本质，又具有中国当代审计的个性本质特征。

关于政府审计本质的探讨看似理论问题，其实有着深刻的实践意义。对于政府审计本质的不同认识，会有不同的政府审计制度构建，也会有不同的政府审计实务。本文的结论启示我们，我国需要既有政府审计共性本质又有我国个性特色的政府审计理念，国家治理免疫系统论恰好符合这个要求。如何以国家治理免疫系统论为理论基础，构建与之具有逻辑一致性的政府审计制度体系，并在审计实务中贯彻这种审计理念，是我国政府审计更好地实现其社会价值的重要前提。●

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