略论民国时期审计思想的主要内容

陈育俭++方宝璋

【摘 要】 民国时期，我国出现了近代审计思想，主要内容有审计定义思想、审计分类思想、审计目的与作用思想、内部牵制制度思想、审计方法与方式思想、审计程序思想、分项审计思想、审计工作底稿与报告思想、政府审计立法思想、审计人员资格与考试思想、审计职业道德与责任思想。这标志着审计学作为一门独立学科开始登上中国的历史舞台。

【关键词】 审计思想； 审计史； 民国

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）11-0123-03

民国时期，在社会大转型的背景下，西学东渐中的民主法治思想、资本主义经济的发展、近代会计审计教育体制和当时的审计实践对审计思想产生了直接的影响，近代审计思想应运而生。

一、审计定义思想

中国近现代意义审计思想产生的一个重要标志是对审计定义的探讨。中国古代之所以审计思想和著述寥如晨星，其中一个根本原因是当时人们对审计没有十分明确、系统的概念。民国时期，随着西方审计思想和著述的传入，人们对审计本质特征开始逐渐了解。其中最重要的是认识到：审计的主体必须具有独立性，独立于被审计对象之外，这样才能使审计执行者处于不偏不倚的地位，保证结论的公允。民间审计的对象和内容是个人、企业和社团的会计资料和活动；政府审计的对象和内容是各级政府机关的财政财务收支。审计的职能分为三个层次：纠正谬误，揭发诈伪；证明会计等经济活动的真实合法，取信于社会或解除其经济责任；分析营业结果，以决定商业政策，改良组织制度，藉以增加营业利益，或检查政府行政效能，提供适当意见。一些学者还认识到审计产生于受托经济责任。所有这些表明，民国时期审计界对审计本质特征的认识已基本符合现代审计的定义。

二、审计分类思想

由于审计的主体、时间、地点、目的、性质、职掌、范围、方式等不同，对审计工作的要求不同，从而形成了不同类型的审计。民国时期，对审计的分类基本是借鉴美、英、德的划分方法。根据当时的国情，主张把详细审计和期末审计作为主要的审计方式，而把资产负债表审计和分期继续审计作为辅助的审计方式。政府审计由于民国司法型监审合一制度的制约，在分类上有自己的特色。政府审计按其职掌可分为审核与稽察两类，依权限可分为行政审计和监察审计两种。这种划分是当时司法型监审合一制度在政府审计分类思想上的反映。审计分类思想表明当时审计界对审计定义的外延有了较清晰的认识。

三、审计目的与作用思想

民国时期，审计作为一种新生的经济监督制度，其目的有三个层面：一是通过经济监督，审查揭示被审对象的错误与舞弊，从而督促被审对象遵纪守法；二是通过经济鉴证，向审计委托人或授权人报告被审对象的会计资料和经济活动，同时对外公布审计报告，以取信于社会；三是通过经济评价，肯定被审对象取得的成绩，指出存在的不足，并提出相应改进建议。

民国时期，审计界认为审计的作用主要有两个方面：其一，制约性作用。审计机构或人员通过对企业财务收支及经营管理活动进行监督和鉴证，以防止工商业中的欺诈舞弊，减少企业股东间和劳资间的纠纷；通过揭露各级政府机关和人员财政财务收支及经济活动中的不法行为，以制裁并防止官员的贪污和受贿，保证经济活动的正常运行。其二，促进作用。审计机构或人员通过证实被审对象报出的会计资料的真实、正确、可靠，使企业取信于投资者和潜在的投资者，易于取得所需资金，便于企业改组和转让，促进生产发展；同时通过分析评价被审对象存在的问题，促其改善经营管理，提高经济效益；对于政府审计来说，通过鉴证和评价，可以解除财务主管官吏之责任，检查行政效能而综核名实，提供适当意见而督促其改进。

总之，民国时期审计界对审计目的和作用的探讨，有利于审计被人们普遍认识和接受，使审计在社会经济活动和治理国家中，更好地发挥其应有的作用。

四、内部牵制制度思想

民国时期审计界对内部牵制制度的研究比较全面系统，并达到较高的水准，大多数人已认识到内部牵制的本质是通过分工而互相制约。具体言之，即通过组织结构、职务分离、业务程序、处理手续、业务记录等，达到既有互相牵制之益，而无彼此妨碍之虞的效果。当时的内部牵制制度已具有现代内部控制系统思想的雏形。当时审计界已认识到内部牵制制度对审计的直接影响，即从事审计工作时必须对被审对象内部牵制组织进行了解和评价，从而确定审计种类和计划，以提高审计效率和保证审计质量。这种思想已触及现代系统导向审计的本质问题。

五、审计方法与方式思想

民国时期，审计方法和方式的进步，是古代审计进入近代审计的一项标志。当时审计方法与方式已初步形成一个体系，主要为：人们认识到逆查法与顺查法、抽查法与精查法两对截然相反的审计方法。其中逆查法和抽查法的长处是取证范围和数量比顺查法和精查法小得多，因而审计目的和重点较为明确，效率较高；短处是审计不全面，被审对象的错弊可能会被遗漏。顺查法和精查法的长处是取证过程详细，不易发生遗漏，审查结果一般可靠；短处是业务量大，不易抓住重点。因此，审计界主张它们交互为用，相资以成，以获得最大的效果。此外，有的学者还把简单核对账目称为机械审查法，把分析被审对象存在的错误和弊端称为分解审查法，并且认为分解审查为当时审计学中最重要的技术问题。

当时一些学者认为在政府审计中就地审计（实地审计、巡回审计或驻在审计）因容易发现错误或弊端，审计结果确实、可靠，但由于中国幅员辽阔、审计经费有限等因素限制，当时不可能普遍推广。送达审计（或送请审计）因不能到现场审计而难以发现错误或弊端，易于作伪，但由于不受空间限制，适用面广，所以在当时仍然与就地审计并重。委托审计可弥补审计机关技术或其他一些因素的限制，发挥委托单位的优势，并节省经费与时力，但有时效果不尽人意。

审计学者认识到选用合理的审计方法和方式，便能提高审计工作效率，在选用审计方法和方式时，必须考虑审计方法和方式要适应审计的目的，要联系被审对象的实际，审计方法的选用要适合审计方式。

六、审计程序思想

民国时期，审计界学者对审计程序的探讨，有利于审计工作的标准化和规范化，使近代审计逐步走向完善。他们认为审计工作开始前，审计人员必须明确委托人是否有权进行委托，了解被审对象基本情况和审计目的。同时，双方应就审计的性质、目的、时间、范围、应报告事项及审计报酬等达成约定书，以防日后发生纠纷。审计工作开始后，第一步是编制一张试算表（或决算表），并对其分析观察。这将使以后的工作更有针对性和效率，并对编制审计证明书和报告书等亦能先得其要点矣。在整个审计工作过程中，最重要的工作是把所收集到的审计证据进行整理、鉴定、综合和分析，并将其记录于审计工作底稿，然后在此基础上形成审计结论，撰写审计报告。审计工作结束时，最主要的工作就是编制账表、查账报告书和证明书。

这一时期，有的学者主张探求能够普遍适用的一般查账程序，使审计人员在工作中因时因地制宜，灵活加以变更增减，以适应审计的需要。这一思想对于以后制定审计工作中的种种准则有启示意义。

这一时期，审计界学者都主张政府审计分为初审、复审及终审三个阶段。

七、分项审计思想

民国时期审计思想界在重视实务的理念指导下，几乎所有的审计学著作均用较大的篇幅涉及分项审计内容。他们讨论的分项审计思想很多内容是长期从事审计工作的实践经验总结，如在论述各种项目的审查时，详细介绍其具体实施的程序、步骤或应该注意的事项等，使学习者能在实务中按部就班。这些实践经验至今仍具有重要的参考价值。

当时审计界在重实务的同时，也注意审计理论的探讨，提出了一些超前意识的审计理念。如在实施抽查审计时，必须先考察该企业内部牵制组织的完善与否，这已具有初步的系统导向审计思想；对各种资产估价，提出了合理保证的理念；对商誉的审核，主张应判断其是否有真正之额外利益；在详细审计中，不仅要认真查核原始单据、记账凭证、原始簿、分类账等，还要考虑被审单位营业趋势、会计制度优劣、会计人员业务知识、职员工作效率等。这说明他们已认识到审计不是单纯的查账及查错揭弊，还应包括鉴证企业的财务状况，评价企业的生产经营管理，提出改进建议。

八、审计工作底稿与报告思想

民国时期审计界学者重视审计工作底稿的作用，认为它是查账工作的结果，是编制查账报告书的根据，并体现出审计人员工作的态度与水平。审计工作底稿内容包括两大部分：一是审计人员收集的各种审计证据的原始资料，二是各种审计工作记录。审计工作底稿编制要求：一要详尽完备；二要取舍得当；三要排列有序，易于查检。大多数学者认为审计工作底稿的所有权应属于审计人员。

民国时期审计界学者主张审计报告书由证明书、报告书正文、各项表册三部分组成。账表是报告的主体，证明书是账表的证明，报告和说明是账表证明的补充。审计报告书的内容主要有两个方面：一是审计人员的责任及依法不得不报告的；二是审计人员对委托人提出的改进意见。在编制审计报告书的技术层面上，一些学者主张报告书应力求浅显易读，精密正确，详略得当，主次分明，条理清晰，并有统一的标准。报告书的文字应言简意赅，持有公正的立场和客观的态度，发表意见要实事求是，结论明确。只有这样，审计意见才能准确客观，才能受到社会各界的重视。

这一时期，有的学者指出民国政府审计报告主要包括审核报告、核准通知、审核通知等，其中审核报告中通知事项有处分、剔除、补送、查询、发还、更正、注意、备查八项在审计实践中得到最广泛的应用。此外，稽察报告书内容应包括总述、经过情形、结论和附件四个部分。

九、政府审计立法思想

民国时期，审计立法详尽完备，所体现的政府审计立法思想丰富多彩。其中，以下几个方面的立法思想表明当时的审计立法已具有资本主义民主法治的性质，并带有中国自己的特色。

政府审计是高层次的经济监督，民国历届政府把审计载入国家的根本大法，是与其在国家经济监督体系中的地位相适应的。同时表明在以商品经济为基础的民主法治国家中，审计是治理国家的重要手段之一。

1938年的《审计法》以事前审计、事后审计和稽察作为审计立法体系的框架，全面准确地概括了政府审计工作的实际情况和作用。事前审计防弊于未然，事后审计则惩创于既往，稽察则随时随地对人对事加以检查。这使国家经济活动处于全过程的动态审计监督中，体现了审计立法思想注重从实际工作出发。

民国时期的审计立法在机构的设置、职权的行使、审计报告的上报等方面都体现了监审合一的思想。核心是置审计部于监察院之下，将审计权隶属于监察系统。这样，监察院可利用审计机构，以监督各级政府机关财政财务收支；而审计机关如发现被审对象有违法乱纪行为，又可请求监察院行使其弹劾权，对违法乱纪者进行制裁。这使监察和审计既有分工，又相互配合，体现了当时中国司法型监审合一体制的长处与特色。

民国时期，为保证审计的独立性，审计法对审计人员的任职条件、回避原则、限制兼职和保护措施作了明确规定。对于重大或疑难审计事项，通过审计会议或审核会议进行讨论，采用少数服从多数原则表决。这从立法上保障了审计工作以坚持民主决议来保证审计结论的客观公正。立法还规定，重要的审计事项必须及时在《审计公报》上公布，增加审计工作的透明度，接受广大民众的监督，使审计机关和人员有搞好审计工作的压力和责任感。

十、审计人员资格与考试思想

注册会计师职业实践性强，专业化程度高，而且责任重大，影响社会经济的正常运转。因此，民国时期审计界重视对会计师资格的要求。当时法律主要从学历和工作经历对民间注册会计师资格进行规定，而对于政府审计人员，还增加了工作成绩规定。法律对会计师的资格规定只属于最低限度的要求，除此还要求从业者必须具备广博扎实的会计、商业经济、法律等方面的知识，具有几年在会计师事务所或较大公司从事会计工作的经验，以及较强的观察、判断、分析能力，建设性能力和说明表达能力。有的学者还把会计师职业道德也作为其必须具备的资格，如恪守信用、公平无私、保守职业秘密等。

这一时期，审计界提出并实施了对会计师的统一考试。考试科目包括相关学科的基础知识。考试科目中会计学的有关知识分得很细，对会计专业化知识要求高，考试形式既有笔试又有面试，尤其注重在面试中考核实践能力。

总之，民国时期审计界对审计人员资格与考试的探讨和实践，说明这一时期审计工作的职业化程度很高，这是近代审计区别于古代审计的一个重要标志。这有助于提高审计工作质量，维护这一职业在公众心目中的权威性，从而取信于社会。

十一、审计职业道德与责任思想

民国时期许多学者意识到会计师职业的重要性和特殊性。为维护会计师执业的独立性和公正性，他们主张将会计师职业道德的某些内容以法律的形式加以规范，如会计师不得以职业的特殊性谋取不正当利益以及会计师对委托人和同行的责任等。有些学者把会计师的职业道德分为由法律规定的消极职业道德如会计师职业重在独立公正、超私利而严信守以谋取社会各方之福利，以及非法律规定的积极职业道德如公正、诚信、廉洁、奉公守法、勤奋等，其目的都是使会计师执业能取信于社会，对委托人和社会负责。

由于会计师法律责任问题广泛复杂难以界定，而且我国当时又缺乏可资参考的法律条款，因此对这方面的探讨稍显薄弱。有的学者从英美会计师案件的判例中加以归纳概括，有的则直接译述外国学者的观点。

综上所述，民国时期审计界在西学东渐的历史潮流中，大量学习、引进、借鉴西方较为先进的审计思想和理论，并把它们同中国的历史传统和当时的国情融会贯通，从而对具有近现代意义审计的诸多基本理论和实践问题进行了较系统、全面的探讨。这标志着民国时期具有近现代意义的审计思想和理论已在中国产生，并得到了初步发展，审计学作为一门独立学科开始登上中国的历史舞台。其意义重大，对后世的影响深远。●

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