设定收益计划的会计准则研究

吕卉等

[摘要]在人口老龄化的今天，养老问题日益成为各领域关注的焦点。在2014年修订的《企业会计准则第9号》中对离职后福利作出了解释，明确提出了设定提存计划和设定收益计划，这一新变化代表着我国会计准则向国际会计准则进一步趋同。文章从国际比较的角度出发，联系新准则的变化，比较国际会计准则和美国会计准则中设定受益计划和设定提存计划的会计处理、财务报表披露及相关会计处理和披露要求对财务报告的影响，为解读我国现行的会计准则提供一定的借鉴。

[关键词]养老金；设定提存计划；设定收益计划；离职后福利

[DOI]1013939/jcnkizgsc201536107

1引言

我国目前已基本形成多层次的养老保障体系，由基本养老保险、企业补充养老保险以及职工个人储蓄性养老保险三部分构成。其中，基本养老保险作为第一支柱，由社会保险机构作为主体，企业、个人共同按比例缴费，风险由国家承担。企业承担的义务主要集中在为职工缴纳基本养老保险金、提供企业年金这两方面，这两部分的内容涉及企业对养老金的会计处理和会计报告问题，具体内容受到《企业会计准则第9号——职工薪酬》来规范。

财政部在2014年1月正式发布了修订后的《企业会计准则第9号——职工薪酬》，对此前2006年版本进行了较多修改，这一举措和2011年国际会计准则（IAS19）的修订密切相关，体现了我国会计准则和国际会计准则进一步趋同的趋势。新准则这一重要变化即首次提出离职后福利这一概念，明确了两种计量方法——设定提存计划和设定收益计划。然而在我国，企业年金制度本身发展仍不完善，企业基本按照设定提存的方法进行实际操作，即使《企业会计准则》已经提出了设定收益计划，采用设定收益计划仍缺乏实践的基础，从设定提存计划向设定收益计划的转变存在很大难度，因此在新会计准则提出后，有必要借鉴国际经验，重新解读现有的会计准则，这对设定收益计划的理解和实施具有一定的现实意义。

美国的雇主养老金计划是其养老保障体系最重要的组成部分，是目前最早也是实施最为完善的私人养老金制度，其成熟的养老金会计制度为我国在未来完善养老金会计准则实施条例提供了参考。同时，国际会计准则中对养老金计划也做出了较为详细的规定。在国际趋同大趋势的影响下，中国企业会计准则将何去何从？美国的养老金准则与国际的养老金准则哪一种更适应中国国情？在未来准则制定中是否更需要考虑中国特色？基于这些问题，笔者将对国际会计准则和美国会计准则对于设定收益养老金计划的规定出发，从会计核算、会计披露及其产生的财务影响三方面解读设定收益计划，为未来细化相关制度要求提供一定的参考。

2设定受益计划会计处理方法

21国外对设定收益计划的会计处理方法介绍

美国会计准则对设定收益计划的处理规定：①计算并确认养老金费用。其中包括服务成本、利息成本、实际收益、未确认前期服务成本的摊销、确认递延资产损益和摊销损益产生的收益或损失等内容。②确定相应的养老金资产及负债。③确认设定收益计划的缩减或结算利得或损失。

国际会计准则（同我国会计准则）对于设定收益养老金计划采取的会计核算方法为：①根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。将设定受益计划所产生的义务按照规定的折现率予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。②设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。③确定应当计入当期损益的金额。④确定应当计入其他综合收益的金额。企业应当将福利归属于提供设定受益计划的义务发生的期间。[ZW（]《企业会计准则第9号——职工薪酬》。[ZW）]

22美国会计准则与国际会计准则的比较

221计划资产的计量

在折现率的选择上，FASB选择采用实际结算利率，即年金合同或PBGC规定的利率，抑或具有类似金额和期限的高质量固定收益投资的回报率作为折现率。国际会计准则则规定采用高质量企业债券的利率或国债利率（该国没有成熟市场的情况下）作为折现率。

计量属性方面，FASB对计划资产价值的计量采用市场相关价值。市场相关价值既可以指计划资产的公允价值，也可指运用一种持续使用方法，对识别不超过5年的公允价值变化后的计算调整。而IASB中计划资产的价值则只采用公允价值进行计量，更加注重信息的相关性。

222养老金费用的确认

核算精算损益时，FASB规定采用“走廊法（corridor）”对精算损益进行摊销，即对于超过预计给付义务（PBO）的10%与计划资产公允价值的10%二者孰高者的部分，在员工平均剩余服务年限中摊销，同时确认其他综合收益，否则不予摊销。这样做的原因在于避免过于频繁的会计处理，更加符合稳健的处理原则，体现了FASB对于“平滑方法（smoothing technique）”的运用。但同时，10%这一界限的确定，可能导致准则本身走入过于具体的极端，忽略实质重于形式的要求，偏离最佳点。此外，对精算损益的递延处理，对企业真实价值的反映也造成了不利影响。而IASB在新修订的准则中取消了走廊法的运用，直接将精算损益计入其他综合收益，通过资产负债表项目简化并直观地反映了该项经济业务的结果，分别在损益表和资产负债表中更为透明地反映养老金费用和以公允价值计量的养老金计划，避免企业运用该项目进行盈余管理。

前期服务成本，是指由于养老金计划修订所导致的养老金成本的追溯性变化（给付义务现值的变化）。FASB规定，在设定收益计划中，采用服务年数总和法对前期服务成本进行分摊，也可以采用直线法或其他加速摊销的方法，此时需要在报告中进行披露。未确认的前期服务成本通过其他综合收益项目反映，在以后期间逐步摊销进入利润表。IASB则规定在计划发生修正或缩减、企业确认相关重组成本或离职给付时（二者的较早日）直接全部计入当期损益。原因在于，该科目实质上是对以前年度养老金成本的一种追溯调整，应当一次性予以确认。相比之下，美国会计准则处理方法是趋于“平滑”的方法，从其披露的信息而言，缺少真实性。

因缩减或修改计划产生的利得或损失的核算方面，FASB规定，如果是缩减损失，应当在其很可能发生而且金额可以可靠计量时确认，并在摊销后计入其他综合收益。如果缩减产生利得，应当在实际发生时确认。而IASB则规定，对该项损益只有在实际发生时才能确认，且直接将其计入其他综合收益。

尽管我国会计准则处于与国际会计准则不断趋同的阶段，但在这一过程中仍然保留了一定的灵活性，在许多细节方面没有做出具体的规定。如在折现率选择上，国际会计准则倾向于先选择高质量的企业债券，如不可行再选择政府债券，而我国则是二选一，并没有特别的偏好。笔者认为，在中国特色国情与市场经济发展现状之下，直接采用国际会计准则并不是体现会计职能的最佳做法，因此保留可选择的余地与更适合自己的方法是必要的。另外，通过比较我们看到，美国会计准则制定时给予了企业更多的会计处理上的选择权。一方面，因为美国在其整个社会的历史进程中始终强调自由与法制，鼓励在守法的前提下，个体能够自由发挥其作用；另一方面，金融危机的爆发也为美国会计准则提供了一次警示，提出的利润平滑的概念为制定会计准则提供了很大的参考。而在中国，法制建设仍然有很长一段路要走，资本市场的发展也处于起步阶段，因此，在养老金会计准则实际运用中，必须结合中国特色，考虑多方面因素，对借鉴国际或者美国的做法保留质疑态度。

3设定受益计划会计披露

养老金会计信息的披露主要分为表内披露和表外披露，表内披露指的是通过三大报表披露有关财务信息，表外披露则指在附注中披露一些非财务信息，如养老金的缴纳比例、筹集方式、运营情况、支付方法等。[ZW（]刘玉红我国养老金会计信息披露模式的国际借鉴[J].会计之友，2011（7上）.[ZW）]

随着美国养老金会计核算方法向权责发生制的转变，FASB对养老金会计信息的披露要求也越发完善。GAAP中对设定收益计划规定，养老金计划所披露的事项不应该同其他福利计划结合起来，应当单独披露。为了减少养老金费用在财务报表中的变动幅度，应将养老金支出在日后一定期间摊销，而不是一次确认为费用，企业资产负债表中设置预提养老金费用（相对于经营状况多付）或待摊销养老金费用（相对于经营状况未付足），当养老金计划结算发生变化时，企业应记录未确认的收益和损失、前期服务费用以及由此引起的净资产或负债。公司养老金计划支付对当期经营结果的影响必须要在每个时期的利润表中披露。

就目前而言，从披露信息的账户设置来看，我国将养老金会计归入管理费用进行核算，并无单独列支，对披露要求也无特殊规定。而美国会计准则要求企业设置多个养老金会计专用账户，必须在会计报表和附注中进行披露。与美国相比，我国这种账户设置方式使得养老金会计信息的披露较为模糊，难以从财务报表中直观地反映出养老金会计的有关信息。此外，这种单一的账户设置与企业年金的本质特征也并不相符，企业年金本质上是企业对职工的保障，但是将这部分费用归入管理费用进行披露，无法很好地衡量企业承担的社会责任。

从具体的披露要求来看，与设定提存计划相比，由于设定收益计划本身的复杂性和实施的风险，对其披露的范围更为宽泛。我国在《企业会计准则》中规定设定收益计划必须披露：设定受益计划的特征及与之相关的风险、在财务报表中确认的金额及其变动、对企业未来现金流量金额、时间和不确定性的影响、设定受益计划义务现值所依赖的重大精算假设及有关敏感性分析的结果。[ZW（]《企业会计准则第9号——职工薪酬》。[ZW）]我国的披露框架和国际会计准则委员会的规定较为相似，但最新修订的IAS19对设定受益计划的披露则更为具体，例如：要求区分确定给付和应付未付的金额，在财务报表金额中应涉及当期服务成本、利息收入费用、前期服务成本及清偿产生的损益等，要求养老金会计信息在财务报表及其附注中进行详细披露。

综上，国际会计准则和美国会计准则对设定收益计划的会计信息披露要求都更为明确和详细，都将养老金的计量方式、净资产增减变动情况作为披露的重要内容。无论是从可比性、可理解性等会计信息质量要求出发，还是从满足财务报表使用者需求的角度来看，我国现有的会计信息披露要求都存在很大的提升空间。

4设定受益计划核算与披露规定对财务报告的影响

在资产负债表中，设定受益计划的披露，以设定受益计划产生的支付义务的现值与设定受益计划资产公允价值的差额形成的赤字或者盈余来确认为一项设定受益计划的净资产或净负债来列示。虽然FASB与IASB均采用此种净额列示的方法，但是却未能反映企业对养老金安排计划的经济实质。原因在于，在设定收益计划之下，企业承诺向员工提供的离职后的养老金支付义务按一定的计算标准得出，包括员工流动率、预计员工寿命、利率变化趋势、计划资产的预计回报率等，一方面，这些标准在一定时间内不会有巨大的波动变化，企业向养老金计划提拨资金和配置资产不会影响到养老金负债的数额；另一方面，由于设定收益计划资产采用公允价值计量的模式，可能使设定受益计划资产的价值产生一定波动，这样设定受益计划的净资产或净负债可能使财务报告使用者不能准确了解企业的养老金义务的规模等情况。最终，未能反映经济实质的将设定受益计划净额列示的形式对财务报告使用者决策的不利影响取决于企业养老金义务的规模和设定受益计划资产的公允价值波动的大小。

从利润表的角度，FASB与IASB均要求将设定受益计划的相关利得和损失计入当期损益或者其他综合收益，包括服务成本（当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失）、设定受益计划净资产或净负债的利息净额以及重新计量设定受益计划净资产或净负债所产生的变动。一方面，设定受益计划的核算本身存在一些固有问题，可能影响财务报告使用者的决策；另一方面，设定受益计划的核算选择空间无疑给企业提供了盈余管理的契机。

第一，核算精算损益时，FASB仍然允许采用“走廊法”，表面上避免设定受益计划的偶然性变动对利润表的影响而减弱财务报告的可比性，但其将精算损益在剩余服务年限中摊销的做法本身就不符合经济实质的要求。这是因为精算损益是由于精算假设和经营调整导致的之前所计量的设定受益计划义务现值的变动，不是属于未来期间的影响额。对于前期服务成本的核算，FASB规定也采用摊销的方法，不可避免地存在同样的问题。而IASB规定直接将这两者计入当期其他综合收益或调整以前年度的养老金成本，由于至多只调整前一期的财务报告，降低了财务报告的可比性，在特殊年份可能导致利润表的较大波动。

第二，在计划资产的折现率选择上，FASB与IASB并不相同。若按照FASB的规定采用实际结算利率，如年金合同利率，则反映的是设定受益计划支付的义务，而非其设定受益计划资产的风险与收益，且没有根据通货膨胀率进行调整，并没有反映设定受益计划资产的经济实质，其计算得出的计划资产现值是有偏差的。再如，如果遵循IASB规定，在该国没有企业债券成熟市场情况下选择国债利率，鉴于国债利率普遍较低，通常被视为无风险利率，则设定受益计划资产的现值将被高估。相较之下，FASB规定允许使用的具有类似金额和期限的高质量固定收益投资的回报率更符合设定受益计划资产的经济实质。当然，在实际操作中涉及折现率可得性和可靠性的问题，或者恰好存在不同折现率对计划资产现值的影响程度较小的情况，但折现率的选择确实可以成为企业盈余管理的手段之一。

综上，企业之间的设定受益计划可能不具可比性，而企业自身的不同年度情况也在一定程度上被各种假设及其管理选择模糊，对设定受益计划不甚了解的财务报告使用者可能不能对养老金计划的情况做出准确判断，同时也对设定收益计划的附注披露更为依赖。设定受益计划的披露要求列示设定受益计划的特征与之相关风险等，但对此没有更进一步的要求，实际操作中可能流于形式，信息不对称造成财务报告使用者信息不足。

我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，在最新的《企业会计准则第9号——职工薪酬》中，绝大多数的规则参照了IAS19的规定，因此，在理论上，相关规定对财务报告的影响与国际财务报告准则相同。与以往的情况不同，在我国，设定收益计划的实践迟滞于准则的制定，因此今后我国的会计准则可能还需根据我国的实践情况做适当调整。

参考文献：

卢佳伟会计准则及其国际趋同对会计信息质量的影响研究[J].中国市场，2015（23）.