融资租赁业“营改增”后税收困境及对策

计春颖

摘 要：融资租赁作为一种有效的融资工具，在发达国家被视为“朝阳产业”，与西方国家相比我国的融资租赁业发展却相对滞后。其中税收是制约融资租赁业发展的关键因素。本文将客观分析我国现行税法对融资租赁的立法政策，指出不足，通过探析发达国家的融资租赁业发展经验，从而对我国融资租赁业的税收立法提出一些建议。

关键词：融资租赁出租人承租人

融资租赁兼有买卖、信贷和租赁的功能，通过“融物”的形式实现“融资”的目的，其独特的作用和竞争优势日益受到各国的广泛重视。①据《世界租赁年鉴》统计，全球2003年租赁总额达4616亿美元，美国、日本、德国分别以2040亿美元、621亿美元、398亿美元位居前三名，而我国的租赁额只有22亿美元。虽然近几年中国的融资租赁业务在政府的扶持下有较大幅度的增长，但是与西方发达国家相比还是相距甚远。目前阻碍中国融资租赁行业发展的因素主要是社会认知度不高、诚信缺失、经营和管理不规范、税收法律不健全等方面，其中税收因素是制约融资租赁业发展的关键因素。因此，本文将对我国融资租赁的税收政策存在的问题进行分析，并提出相应的建议。

一、我国融资租赁税收法律制度概览

节税是纳税主体进行经营决策时考量的一项关键因素。根据纳税主体不同，我国融资租赁税收可以分为出租人税收和承租人税收。下文将以现有的税收法律法规为基础，区分融资性售后回租业务、除融资性售后回租以外的融资租赁业务两种不同情况，从出租人税收和承租人税收角度出发对融资租赁纳税情况进行讨论，为完善我国融资租赁税收法制提供一条可行性分析路径。

（一）融资性售后回租业务纳税情况分析。融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租是融资租赁的一种典型，在纳税方面有区别于一般融资租赁的个性，因此税法在增值税、营业税、企业所得税方面做出了例外规定。

在融资性售后回租交易中，就承租方而言，根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（以下简称《公告》）之规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。同时，税法还规定，出租方向承租方提供融资性售后回租业务时，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票。通过以上规定我们可以得出在融资性售后回租业务中，为了减轻企业税收负担，承租方出售設备的行为无需缴纳增值税和营业税，同时其向出租方租回设备行为虽然实质上满足购买资产的要件，但是出租方不可以向其开具增值税专用发票，因此，其向出租方支付的价款不可以抵扣增值税进项税额。在所得税方面，鉴于融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，不符合会计上确认收入的1条件，因此对于承租方出售资产的行为企业无需缴纳企业所得税。根据融资租赁本身的业务特点，在资产回租过程中，承租方需按照固定期限向出租方支付租金，承租企业每期支付的租金中包含有两部分内容：一部分为构成设备的价款，另一部分为承租企业支付的利息费用。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分可以作为企业的财务费用在企业所得税前扣除，同时对于融资租入的资产，承租方仍可按照出售前原账面价值作为计税基础计提折旧，从企业所得税前扣除。

出租方是融资租赁法律关系中的另一方纳税主体。根据国务院财政部、税务总局发布的财税106号文的有关规定，在融资性售后回租服务中，出租方应纳增值税税额=（收取的全部价款和价外费用—本金以及利息费用）*17%/3%。在所得税方面，出租企业应以出租设备取得的收入全部价款和价外费用为税基计提企业所得税，并不得扣减设备折旧费。

（二）提供除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务纳税情况分析。融资租赁是指出租人根据承租人的要求购入指定设备，并出租给其使用，定期收取租金，租赁期满时承租人可选择退回、续租或者以象征性的价款购买租进设备的一种交易行为。②提供除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务是融资租赁业务中的交易常态，是税法调整融资租赁交易的最主要部分。

提供除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务具有多种形态，是典型的涉及两个合同三方当事人的融资活动。一方面，出租人根据承租人的需要向出卖人订购机器设备，与出卖人签订买卖合同。此时出租人有权从出卖人处取得增值税专用发票，可以抵扣日后因收取租赁费产生的增值税销项税额；另一方面，出租人与承租人签订租赁合同，承租人根据约定应定期向出租人支付租赁费，出租方应按照租赁期限以每期支付的租赁费为计税依据计提增值税。根据国务院税务总局发布的财税106号文规定，出租人应纳增值税额=（收取的全部价款和价外费用—利息费用等）*17%/3%—购进设备时发生的增值税进项税额。在所得税方面，出租企业应以出租设备取得的收入全部价款和价外费用为税基计提企业所得税，并不得扣减设备折旧费。就承租人而言其纳税义务同融资性售后回租。

二、“营改增”后融资租赁业的税收困境

融资租赁行业经历“营改增”后，根据笔者对相关政策及文献的整理，发现融资租赁营改增后的税收政策困境主要包括以下两个方面：第一，税收负担不均衡；第二，税收政策混乱；

（一）税收负担不均衡。通过对现行融资租赁业税收法律规则的梳理我们发现虽然“营改增”以后的税收政策在一定程度上减轻了承租人的税收负担，实现了结构性减税，但是对于经营融资租赁的企业而言仍然存在税负沉重的缺陷。融资租赁企业经营融资租赁的业务，要就其经营所得缴纳增值税，根据财税106号文的规定融资租赁应纳增值税销项税额=（收取的全部价款和价外费用—利息费用等）*17%/3%，在融资性售后回租业务中，由于融资租赁企业无法取得可以抵扣的增值税专用发票，进一步加重了融资租赁企业的税负。除此之外，融资租赁企业还要就其全部的经营所得缴纳企业所得税，并且不得抵扣固定资产折旧费用等，融资租赁企业实际承担着比一般企业还要沉重的税负。为了减轻出租人的税收负担，财税106号文规定了融资租赁企业实际税负超3%的部分施行即征即退的税收优惠政策。但是在实际的业务当中，融资租赁企业很难享受到即征即退的优惠政策。③这种沉重的税负最终会通过租金的形式转嫁到承租人身上，无疑增加了承租方利用融资租赁方式引进设备的成本，从而阻碍产业的发展。目前这种不均衡的税收政策是抑制融资租赁行业发展的关键因素。

（二）税收政策混乱。目前关于融资租赁业务税收法规主要是以《增值税暂行条例》、《营业税暂行条例》、财税106号文为主，以国务院税务总局、商务部发布的《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》、《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》等规范性文件为辅的税法体系。融资租赁税收立法跨越几十个年头，许多立法冲突亟待调整，主要包括以下几个方面：第一，关于增值税征收主体问题。根据财税[2013]106号文的规定，“营改增”政策施向主体只包括经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的企业，对未经批准从事融资租赁企业的税收问题只字未提，对其征收营业税还是增值税成为业界争议的焦点。鉴于法律并没有做出规定，多数学者都主张继续按照《营业税税目注释》的规定征收营业税。这样的理解符合文义解释，但是却有违税收公平原则，有待立法机关进一步界定；第二，根据租赁物所有权是否转移确定征收流转税的问题。国家为了鼓励售后回租业务的发展国务院税务总局与2010年发布了《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》，通知规定：“对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。”本条第一款与财税[2013]106号文规定相左，根据新法优于旧法的原则应为无效，但是第二款还是否适用是值得讨论的问题。笔者认为根据租赁物所有权是否转移来确定对融资租赁企业征收税种实为有欠考虑的行为，有待立法机关调整。

三、制定融资租赁企业税收优惠政策的建议

西方国家在发展融资租赁业的初期，政府對租赁业实施扶植政策，制定了一系列税收优惠政策，鼓励融资租赁业的快速发展。④通过上文的分析，目前我国融资租赁产业税收负担正处于承租人税负过轻出租人税负过重的不均衡状态，减轻融资租赁企业的纳税负担、进一步促进我国融资租赁业的发展是中国当前税务改革的当务之急。籍此，为全面完善我国融资租赁税收立法，笔者提出如下建议：

（一）对融资租赁企业实施直接的税收优惠。直接税收优惠是促进产业发展最直接有效的途径。为了促进软件产业和集成电路产业的发展，国务院与2011年发布了国发[2011]4号文件，制订了一系列促进软件产业的税收优惠政策。其中值得借鉴的是针对软件企业和集成电路企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”的税收优惠政策。这种直接的税收优惠最能吸引资金、引导产业迅猛发展。对融资租赁企业实施此种税收优惠可以给企业一定的缓冲期，帮助企业度过艰难的创业初期，引导资本合理流动。

（二）融资租赁企业提取的呆坏账风险准备金准予在企业所得税前扣除。融资租赁是与银行、信贷、证券并驾齐驱的四大金融工具之一，面临较高的经营风险，且其具有投资金额大、投资期限长等经营特点，规定其提起一定金额的风险准备金有利于融资租赁企业的审慎经营。与此同时笔者建议借鉴银行、保险业的做法，允许融资租赁企业将其按营业收入一定比例提取的风险准备金在企业所得税扣除，给融资租赁企业一定的税收优惠，激励融资租赁产业发展。

（三）调整我国融资租赁设备折旧扣除税收政策的适用主体。目前我国对融资租赁业务所得税扣除的规定采取与会计准则相近的标准，即由承租人提取折旧，并在所得税前扣除。但是在融资租赁法律关系中，出租方为融资设备的实际购买者，融资期满承租人有权选择购买或者返还，但是在租赁期满之前出租人为所有权人，应享受设备折旧扣税的优惠。在国外，融资租赁的出租人一般被税务部门认定为投资者，从而享受投资抵免、加速折旧等优惠，而承租人也可以把租金当作费用扣除，笔者认为这样的规定才符合税收公平原则，有利于融资租赁产业的发展。（作者单位：华东政法大学）

注解：

① 杜朝运 邓秋艳：《发展我国融资租赁的税收激励思考》，税务研究，2007第263期

② 邱天耿，杨模荣，李姚矿：《承租人融资租赁税收激励问题分析》，合肥工业大学学报，2010年第5期。

③ 谢青青：《营改增”对融资租赁企业税负的影响——以融资性售后回租为例》，税务管理，2015年第1期。

④ 邓博雅：《美国现代融资租赁业的发展以及对我国的借鉴》，大众科学：科学研究与实践，2007。