浅析总承包企业完工百分比法的运用

洪亮

【摘要】在国际经济不景气的大环境下，依靠我国强大的工业基础，对外大力加强EPC总承包工程的承接是保证经济继续高速增长的不错选择。但在实际的业务实践中，较为粗放的我国会计准则依然难以规范不同类型的《建造合同》准则涉及的企业，总承包企业正是这些企业中的典型。采用大量翻译国际准则中IAS11《建造合同》为己用，仅能解决实务操作面临的一时燃眉之急，不能真正适合我国现状。本文分析总结了EPC企业在会计核算中面临的诸多难点，并就这些难点提出了一些较为新颖的解决方法。

【关键词】建造合同 完工百分比法

我国财政部于2006年颁布了企业会计准则第15号——《建造合同》，距今已有9年，该准则几乎就是国际会计准则第11号——《建筑合同》的中文翻译稿，而建筑合同准则最后一次比较大的修改在1993年12月，距今已20年有余。准则在维持较强稳定性的同时，在经济社会高速的发展中已与企业发展的实际情况有了较大差异，在现阶段有必要对《建造合同》准则的实际应用情况进行分析。

一、实务中遇到的一些问题

（一）合同核算范围的确认

在实务中，在判断EPC合同是否应当分拆为多个组成部分时，不但需要考虑各部分的公允价值是否能够可靠确认，还需要分析分拆后的各组成部分对项目业主而言是否具有各自单独的存在价值。例如：项目后期的运行维护及培训不仅金额独立，且其对于项目业主而言具有明显的独立价值，因此应当单独作为一个合同进行核算；而土建、设计、设备等尽管其价值也可以单独列出，但其单列对于业主而言毫无意义，业主需要的是一个能够完整运营的电站，因此不能将其单独列出进行分拆核算。

项目收到的款项除了业主支付的合同款以外，至少还包括来自税务局的增值税出口退税以及项目执行过程中沉淀资金带来的利息收入，此时还需要确认这些收入是否可以作为项目的收入进行核算。增值税出口退税其本质来自企业购买设备对外出口后，税务局按照货物对应的退税率退还已经交出的增值税，应当认为是项目设备采购成本的递减项进行核算；对于沉淀资金带来的利息收入，由于全部项目的沉淀资金公司统筹使用，因此并未将利息收入挤入项目收入及成本，而是记入了公司的损益表进行列报。对于公司针对预计美元收款做的远期合约带来的损益由于具备调整合同人民币收入总额的作用，在实际核算中记入了公司的营业收入。

由此可见，在使用完工百分比法核算EPC企业的经营成果时，首先应当确定合同使用完工百分比法的范围，如何科学合理的界定核算范围，是整个会计核算的基础，唯有保证了范围的准确，才能确保核算结果准确有效。

（二）合同总收入的预计

对于建造合同的核算，国际准则引入的公允价值计量的要求，而中国准则则没有这方面的要求。这一差异也与核算企业的商业地位密切相关。相对而言，国际准则规范的发达国家企业在市场中普遍具有较强的市场势力，因此合同的总收入及各种收款时点的确认相对容易，也就具有了采用公允价值计量的必要条件。而对于国内企业而言，在国际市场中的话语权仍有待加强，在这样的背景下，强行要求企业采用公允价值核算项目收入的要求无疑是不符合实际情况的。

在计算当期的建造合同收入时，使用的是合同原币的总价，使用原币价使得计算过程忽视了汇兑损益对于合同价的影响，因此确认的收入与实际收款将会造成较多的汇兑损益，这些汇兑损益最终计入项目成本，在估计项目的完工比例及预计毛利率时将会产生影响，这样核算的结果将会使会计信息使用者难以从收入和毛利来预判项目的进度。

尽管在核算当期收入时难以直接使用公允价值模式，但是我们仍然应当认识到公允价值核算的正确性，其对于项目各期收入的分配更为科学。因此，我认为在计算当期收入时，可以使用公允价值重新评估整个项目的剩余部分收款现值，并以此为基础判断项目的完工百分比和预计毛利率，尽可能使核算结果符合实际情况。

（三）实际成本总额的范围及确认

合同总收入和完工百分比确认之后，EPC项目的收入确认完毕，需要预计项目的毛利率来确定项目的结转成本，则可以的到该EPC项目的损益表。对于采用工作量法确认完工百分比的企业而言，公司实际发生的成本及费用如何进行归集是对公司合并利润表产生影响的一个重要因素。计入项目成本的费用在转入当期主营业务成本之后，其差额将在资产负债表科目反应，如实际成本大于结转成本，则在存货科目体现；如实际成本小于结转成本，则将计入应付账款-成本暂估科目。在项目成本的实际归集过程中，有许多项目会带来困扰，例如：项目执行过程中的利息收入与利息支出、项目不同币种造成的汇兑损益、海外现场预扣税、合同成本的不断变动等。EPC企业需要在实务中找到一个较好的办法来区分公司运营过程中的各项费用是否需要计入相应的项目中进行核算。

二、建议的解决方法

（一）引入公允价值模式预计全部合同收入

对于收款跨度长的问题，简单的将全部收款金额以一定的收益率折现计算项目总收入并不能更准确的预计项目总收入，因为项目收入的确认本就是一个过程。如果将所有收款折现作为项目的预计总收入，则相对应的应当将项目的付款折现作为项目的总成本，这样的处理方式不仅会大大增加财务人员的工作量，还会使得项目的毛利率预计具有更大的随意性，不利于真实反应项目的执行结果。可以考虑将前述各收款时点的实际本币收款额与预计的确认销售时点进行比较，差异较小的部分无需折现，仅将类似预付款、质保金等收付实现制与权责发生制下核算时点差异较大的部分做折现处理。对于一个项目而言，预付款和质保金的约定比例在业主和供应商两边不会差异太大，因此这样仅将预付款和质保金折现的处理方法不会对项目的毛利率预计产生过大的影响，又能有效预计项目总收入的实际价值，使核算结果更加可靠，计算也不至于太过困难。

（二）区分不同合同项目确认当期销售收入

合同质保金是整个合同中较为特殊的一部分收款，正如会计准则制定机构理事们讨论认为的那样：“在确认收入时过分强调控制而忽视货款的可收回性，仅仅将货款的可收回性作为应收账款坏账准备的计提标准，可能会造成在全额确认收入时又大量确认坏账损失的情况”。在实务中，这样的情况数不胜数。由于项目启动时业主仅需要筹集10%左右的预付款，由银行开具保函和信用证后即可开始运行，导致大部分项目的质保金其实在项目前期，甚至是项目中后期都没有到位，自然在收款时会面临种种阻力。因此，就EPC公司而言，有很大必要在项目运行的初期即对项目质保金的收款做全面分析，以便确认收款的风险。

这样处理的优点是可以减少项目的应收账款余额，由于这一部分销售所对应的风险和报酬是否全部转移较难做出肯定的判断，暂时不确认销售收入不失为一种稳健的核算方法，也可以避免企业在确认应收账款后，应为账龄太长又大额计提坏账准备，待收回时又全部冲回，造成企业利润表在不同年度中大幅变动，给信息使用者带来巨大的困惑。另一方面，随着项目开展，各供应商的发票已全额收到，如果质保金的确认延后，将会导致该项目的实际成本大大高于结转的营业成本，造成较多的存货。实务中，如果企业在对项目毛利率的估计时比较激进，则会确认更少的营业成本，导致存货更多；保守的估计项目毛利率，则会造成较少的存货。则又会带来这部分存货是否需要计提减值准备的问题。由于这一部分存货对应的成本将在质保金对应的收入确认时全额结转，而预计毛利率时应当已经考虑了质保金回收的风险，因此我认为对于这部分存货没有必要计提减值准备，如果需要计提，则意味着企业对于项目毛利率的估计偏于激进，应当对项目毛利率进行重新计算。

（三）合并相同业务影响处理合同成本调整

EPC项目是一个及其复杂的建造过程，项目执行过程中会遇到各种各样不同的问题。各项目所在国法律的不同规定、项目所在地地质结构、项目所用燃煤热值等因素都会对项目带来影响，修改最初设计方案或者更改参数更是家常便饭。因此，对于各类已经签订的合同重新修正，更改其工作范围、产品参数要求符合整个项目的总体设计要求也就会非常频繁。由此也带来了合同价格的不断变动，一个土建合同从最初签订到最后结算可能会有超过10次的大幅度修改。这样的现实情况要求财务人员在日常的核算中更加主动的深入业务本质，了解项目执行中各个环节之间可能的互相关联，才能对项目合同总额的变动做出更加准确的判断。在实际业务中，每当有一个设计环节发生变更时，应当要求设计院及设计管控部门出具详细的变更清单，完整的列出每一个可能变更的合同及其变更金额，并及时对导致该变更的原因进行分析，及早与业主及相关供应商进行沟通，使得所有的合同修改都能够找到其成本的负担者。并将其所有的影响汇总之后修改项目的预计毛利率。

三、总结语

综上所述，总承包工程一般都是重大的建设项目，其内部业务存在较大的差异。在总承包企业走向国际的征途中，会计核算的准确和披露的及时充分，是企业扩大自身影响力并不断拓展市场份额的基础。完工百分比法核算是总承包企业会计核算的核心，唯有在实务中探索新方法，并以此促进准则的改进；准则的改进又促使总承包企业改进自身会计核算的质量，从而形成良性循环，使我国总体的总承包公司质量不断提升，最终可以挑战国际知名的行业巨头。

以上就是笔者对总承包企业完工百分比法运用的肤浅认识，不当之处敬请读者指正。

参考文献

[1]郑奇洪.建造合同中完工百分比法的确定方法探讨.[J]现代商贸工业.2009（01）.

[2]熊仁友.浅议建筑施工企业完工百分比法核算的利弊.[J]现代商业.2012（26）.