对会计职能的再认识

茅羽雪

摘 要：会计的核算和监督职能早已在人们心目中根深蒂固。然而，随着社会经济环境的变化，新的经济现象不断涌现，新的经济事实日趋多元、广泛和复杂，新的经济矛盾和利益纠纷更加突出，由此会计的职能也在发生变化。在反倾销调查中，会计信息资料是调查机构认定是否存在倾销行为从而是否采取反倾销措施的重要前提；传统的会计核算和监督职能与现代反倾销会计信息需求极不相称，不能适应反倾销诉讼的司法实践要求，对会计职能需要重新审视和认定。实践表明，会计不但具有核算和监督的职能，还具有诉讼的职能。

关键词：会计职能；反倾销；会计举证；诉讼职能

会计是经济活动中一个不可或缺的角色，在不同的历史时期或不同的经济发展阶段，会计扮演的角色也不尽相同。当前，经济不断全球化、市场化，经济活动日趋多元、复杂，新的经济现象不断涌现，会计环境正在发生变化，会计不仅作为反映经济过程中各种经济事实或经济现象的工具，而且要对各种经济活动进行监督、管理和服务，维护利益相关者的正当利益，换句话说，会计已经从“被动的核算工具”转变为“主动的管理手段”，会计在经济中的作用越来越重要。正如美国会计学教授利特尔顿（A.C.Littleton）所指出的：“会计作为帮助经营者确定自己担负责任和帮助合伙人计算各自对其他合伙人责任的简单记录虽然早已形成，但在许多方面已经转变为大量社会关系的直接传导手段，……会计虽然主要为管理者和投资者决策提供帮助，但会计又是一种广泛而特殊的信息服务。”[1] 可见，会计作为一种独特的信息资源，其服务功能及服务领域有了新的拓展和延伸。近年来，我国面临越来越严重的反倾销威胁，给我国对外贸易带来很大冲击，直接影响我国经济的持续、健康和快速发展。如何充分发挥会计在应对反倾销中的功能与作用，提高出口企业反倾销应诉的胜诉率，是本文研究的意义所在。

一、会计职能的演进及会计诉讼职能的生成逻辑

会计职能是会计本质的外在表现。会计的本质是什么？它究竟有哪些职能？值得深入探讨。从国外看，有影响的代表性观点是：1494年意大利学者卢卡·帕乔利的《簿记论》问世，他把会计看作的一种核算工具，认为在资产管理及其所有权中簿记非常重要，为商人欲求经营之顺利。到19世纪中期，由于科技进步和生产力提高快速步入工业时代，复式簿记在公司经营管理中的功能作用突显出来，尤其是公司两权的分离，会计的“核算工具论”上升到“管理工具论”，比如，19世纪英国学者克朗赫尔姆在他的《簿记新法》书中提到：“簿记是记录企业财产物资和反映所有者资本价值及其组织结构的一种技术方法”。尽管作者在这里依然强调簿记的技法作用，但明确指出簿记与所有者权益的关联性，说明簿记具有管理的功能；同时，美国管理学家本杰明·富兰克林·福斯特在其《复式簿记解说》一书中有类似的观点：“簿记，乃是反映股东价值及企业组织结构的方法，是记录财产的技术”。进入20世纪，以美国为首率先进行信息技术革命，科学研究和生产规模达到了前所未有的高度，信息化经济成为经济的主流，于是，出现了“系统论”、“信息论”、“控制论”、“决策论”等观点，会计本质及职能产生了“两论”之说，即会计技术（艺术）论和会计信息系统论。其论一，1941年美国会计师协会的《会计名词公报》第1号《复查与提要》把会计定义为：“会计是一种技术，是关于诚实有效和以货币形成记录、分类、汇总具有财务性质的经济业务和会计事项，以及说明其经营成果的技术”；[2]20世纪80年代出版的《美国百科全书》中明确写道：“会计是记录、分类和汇总企业交易与说明其成果的技术”；显然，把会计作为一种纯技术是因为只承认纯理科学和自然科学，忽视了会计的社会属性，不能不说是一种偏见；再从性质上讲，把会计看作技术在思想和理论上与管理工具论并无差别。其论二，由于计算机的出现和决策者对管理效能要求的提高，人们自然想到了涉及会计信息取得中的人机结合问题，这两方面（主观和客观）因素导致了会计信息系统论观点的产生，这种观点的突出代表人物是美国的会计学家利特尔顿和学者西德尼·戴维森。利特尔顿在1953年提出：“会计是一种特殊门类的信息服务，其显著目的在于对一个企业的经济活动，提供某种有意义的信息”；西德尼·戴维森在其《现代会计手册》的序言中强调：“会计是一个用来将企业或组织的经济信息反映给有关决策者的信息系统”。这种观点在当时的会计学说中占主导地位，对后来的会计理论研究产生很大影响。与此同时，受管理经济学理论的影响，不少专家围绕会计与管理的关系问题进行研究，如德国经济学家施马连巴赫和日本学者铃木英寿通过对动态资产负债表论、成本理论、公司财务与金融理论、公司价值理论等的实证研究，得出了会计是一种管理活动的观点，奠定了会计在经济管理中的地位与作用，所以后来会计技术观和会计信息系统观逐渐淡出，取而代之的是会计管理活动论。

国内学界对会计职能的研究虽然早有涉及，但比较零碎，大多停留在政策和制度性解释层面。真正对会计本质及职能进行系统研究并取得实质性进展是从改革开放后开始的，如已故会计大师杨纪琬、阎达五教授在1982年撰文指出：“会计这一社会现象属于管理范畴，是人的一种管理活动；管理的内容是价值运动，管理的目的是提高经济效益，管理的手段是通过多种形式（包括法律形式）来共同实现”。可见，这一论断既揭示了会计的本质，又指出了会计的职能，还强调了会计在管理中的能动作用，从而否定了会计工具论观点。已故会计大师杨时展教授则根据受托责任理论揭示现代会计本质，指出会计目标是解除经营者的受托责任，解除办法是通过会计一系列方法对经营者行为进行控制，这不仅从概念上而且从内容和程序上解释了会计的职能。著名会计学家葛家澍教授的观点更是另人耳目一新，他认为：“会计是旨在反映企业和各单位经济活动并提高经济效益，为加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的控制系统”。可以看出，这个定义在阐明会计本质的同时，又强调会计具有反映与控制两大基本职能，即会计数据（会计信息）首先是反映经济活动，然后通过对会计信息的进一步利用又能控制经济活动（包括监督、预测、规划、分析和评价等），两大职能都有助于进行正确的经济决策和财务决策。这一观点既弥补了会计技术论和工具论的不足，同时又与管理活动论区别开来，对会计职能有比较全面、深刻的认识。

二、市场经济赋予会计的诉讼职能

会计诉讼职能是经济市场化和全球化的结果。首先，市场经济是法制经济，任何经济主体行为都必须建立在遵守法律的基础上，社会经济运行及协调必须以法律为依托，法律必须以事实为依据，会计正是提供经济数据、反映经济事实的重要工具或手段。随着经济的全球化和市场化，各种经济事实和经济现象呈现多元、广泛和复杂，经济矛盾和利益纠纷更加突出，会计诉讼职能正是为解决经济纠纷、客观度量经济损失、平衡各方经济利益、保证市场经济健康运行应运而生。其次，会计诉讼职能是原有核算职能和监督职能的扩展和延伸，三者相互联系、相互制约、相互促进。核算是以货币为主要计量单位、按会计的基本程序、采用专门的会计方法产生能够满足经济决策所需的信息；监督是在核算的同时，对特定主体经济活动的真实性和合法性进行的审查；诉讼是在核算的基础之上，利用会计的价值即信息证据对特定的经济案件进行会计举证，为诉讼当事人服务并为法庭作出最终裁决提供依据。

会计的诉讼职能在我国鲜为人知，虽然在经济司法实践中，会计的诉讼职能在不同程度上展开了应用，但相关业务范畴不宽、机构不固定、人员职责分工不明确、工作程序不规范，加之法律意识不强和法制观念淡薄，所以应用效果不很明显。特别是在当前国际反倾销威胁日趋严峻的形势下，我国会计远远不能适应国际反倾销诉讼的司法实践要求，给出口企业反倾销应诉带来障碍。

三、反倾销中会计的诉讼职能

（一）反倾销立案前会计的诉讼职能。立案前会计诉讼职能包括申诉职能和预警职能。申诉职能是指进口方根据反倾销法规定以及必备的会计资料对出口方发起反倾销调查的功能。进口方要提出申诉，必须有充分的会计证据证明出口方存在“以低于进口方产品成本价格销售产品”的倾销行为，而且能够证明这种倾销对进口国产业造成损害并且具有因果关系，即对倾销作出定性。上述条件得到满足，则将出口产品价格与正常价值进行比较，如果出口价格低于正常价值，则可以认定属于倾销，即对倾销作出定量。这里的出口价格和正常价值计算必须符合国际会计准则和国际贸易惯例。接下来便是对出口方的倾销幅度作出核定，按照《WTO反倾销协议》的规定，如果出口价格低于正常价值的差额不超过正常价值2%，则可以认定不属于倾销；如果超过2%，则应根据倾销幅度的大小来计算征收反倾销税，也就是认定倾销量的大小。由此可以看出，发起反倾销调查，会计的申诉职能不可或缺。

预警职能是指运用会计手段对国际市场和国内主要经济指标以及进口国贸易政策变化等进行跟踪、分析、预测，及时向出口企业提供相关信息并主动采取预防措施的功能。反倾销源于进口方经营策略的制定，是与特定经济形式相匹配的合适的贸易保护工具，从出口方来看，关键是要随时观察进口方生产“同类产品”的市场结构变化，从成本、价格、产量、利润、市场需求以及进口国政府采取反倾销措施的概率来综合判断市场结构中受到损害一方可能提起反倾销诉讼的主体以及提起诉讼的时机。当然，反倾销预警有些因素的判断很难从会计中得到体现，比如出口国政府与企业往往不能完全把握进口国国内要求贸易救济保护压力的大小，这就需要寻求相关的替代变量作出判断。

（二）反倾销立案后会计的诉讼职能。反倾销申请立案后，便开始对出口方进行反倾销调查，这时会计工作是取得胜诉与否的关键。事实上，反倾销应诉是一场法律引导下的会计数据战，是对涉案企业会计核算、财务管理等多方面素质的较量，因此，企业平时的财务管理制度，会计处理方法、过程、结果是否符合会计准则要求是企业反倾销应诉的基础，一旦反倾销调查机构发现应诉企业提交的会计证据所依据的基本会计体系存在问题，则难以相信应诉企业会计信息的真实性和可靠性，很可能导致被征收高额反倾销税。虽然我国目前的会计准则体系还不够完善，没有专门的反倾销会计系统，但只要企业会计基础工作扎实、会计处理程序和方法得当、会计信息真实可靠，还是可以发挥会计在应对反倾销中的诉讼职能。

四、思考与建议

不应把会计仅仅作为一种核算工具或一种纯技术工作来对待，而应把它看作一种综合管理工作和一种能动的社会角色。会计职能的发展变化既与会计所处的社会经济环境有关，也同人们的思想认识水平相连，会计的诉讼职能是否得到认同，要靠实践来证明。在反倾销调查中，企业是否把产品以低于成本价进行销售是反倾销调查的核心内容，所以产品成本信息证据是企业反倾销应诉的关键证据，从这一点来看，会计的确具有诉讼举证的功能。

加强反倾销会计理论研究，进一步完善企业会计准则，使会计准则与相关法律制度相互衔接、相互协调。重视成本核算特别是环境成本核算，既可以规避或降低反倾销威胁，也能促使企业加强内部管理、提高环境意识、反映真实业绩、增强社会责任感。

参考文献：

[1] 于玉林.论会计服务职能[J].会计之友（中），2009；

[2] 郭道扬.论会计职能[J].中南财经大学学报，1997