高校价值链会计的研究

【摘 要】 价值链会计属于管理会计的范畴。增值是管理会计的重要内容，更是高校管理会计要突破的难点，文章修正了笔者关于高校不能增值的观点。高校价值链的内容应包括内部价值链管理的应用、纵向价值链管理的应用和横向价值链管理的应用。这三者既有降低办学成本问题，又有提高整个高校价值链的增值问题。最后提出了构建高校价值链会计应注意的问题。

【关键词】 高校增值； 高校价值链； 价值链会计

中图分类号：G647.5 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）09-0124-04

一、高校研究价值链会计的意义

綦好东等（2004）认为：“从学科分类的角度，价值链会计应属于管理会计的范畴。”綦好东等（2005）认为：“价值链会计属于管理会计的分支，……从学科属性上属于管理会计的重要组成部分。”因此，研究管理会计就不能不涉及到价值链会计。

阎达五在2003年首创了“价值链会计”概念。但是提出这个概念雏形的是陈良华，这可以从阎达五和陈良华的观点中看出。陈良华（2002）认为，这个概念使“会计不再是一种经济信息系统，而是一种价值管理活动，它涵盖了信息系统的内容，经济信息系统只是价值管理的一个组成部分，准确地讲只是一种价值管理信息系统”。阎达五（2004）认为：“我们把价值链会计定义为，价值链会计是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究，亦即收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和价值分配的一种管理活动。”

阎达五在价值链会计应用问题的第一个问题中提出：“价值链会计是否有行业特点？”这就要求我们探索，价值链会计是否适用于高校，价值链会计如何应用于高校？

二、学者对高校价值链和价值链会计的研究

（一）学者对高校价值链的研究

樊瑶（2009）认为：“根据高校的基本价值活动，也可以构建高校价值链，但高校价值活动有其特殊性。首先，对于高校，无法像对待企业那样用利润来精确地衡量大学的价值产出，大学的基本功能和所提供的产品的性质决定了它的目标只能是通过自身的价值实现和不断增值增加社会总价值的产出，即以人力资本增值、原创性的知识和技术为社会发展及生产力的提升提供动力、社会需要的各项知识、文化和精神的服务和影响力，因此大学价值活动的结果被称作‘价值实现’而非‘利润’；其次是高校的价值链只代表了高校价值运动的一种形式，表示高校通过经营活动获取办学资源。高校获得办学资源还有另外一种形式，如政府直接拨款、社会捐赠等。”

吴捍泽（2012）认为：“营利组织和非营利组织的区别，来源于我们对‘利’认识的局限性。通常‘利’被理解为创造利润，如果我们把‘利’理解为价值，即经济学当中效用的话，那么无论是对营利组织还是对非营利组织而言，创造价值从而实现价值增值，两者的目的和任务是相同的。……高校财务活动价值链特点。首先高校是无法像企业那样用产生多少现金流量或利润来衡量大学的产出，高校本身的功能和价值取决于大学的目标是通过自身价值的不断实现来实现社会总价值的不断增加，即人力资本增值、原创性技术知识以及创新力量等。其次，高校自身是可以通过一些经营活动来进行利润创造的，比如高校可以举办一些课程培训、在职的学历培训以及与企业进行合作和科研开发等。”

刘丹（2012）认为：“在现代教育环境下构建高校价值链，首先需要明确高校的价值链一般只代表高校价值链进行运作的一种方式，高校获得办学资源的方式还有社会捐款与政府拨款；其次是要明确高校价值链构建的目的，即以原创性的技术与知识以及人类资本增值为社会经济的发展提供发展动力。”

（二）学者对高校价值链会计的研究

连小华等（2013）认为：“高校价值链会计管理各行为‘链’的节点上表现出学校的行政主体、教学主体、科研主体、生产开发主体横向的价值增值单元上的价值活动，也表现出学校主体、学院主体、院系及教研室主体、研究所主体纵向的价值增值单元上的价值活动，还表现在学校内部不同主体之间，甚至延伸到学校与学校主体之间、学校与企业主体之间、学校与科研院所主体之间、学校与社会其他主体之间等价值链联盟上价值增值集合的交叉价值活动。”

上述学者对高校价值链和价值链会计作了宝贵的探索，但对价值的涵义、对价值链的“链”阐述不够，高校的价值能否增值，高校价值链和价值链会计如何应用等问题似乎犹言未尽。笔者作进一步探索。

三、高校的价值能否增值

（一）价值的涵义

恩格斯早在1844年指出：“价值是生产费用对效用的关系。价值首先是用来解决某种物品是否应该生产的问题，即这种物品的效用是否能抵偿生产费用的问题。只有在这个问题解决之后，才谈得上运用价值来进行交换的问题。如果两种物品的生产费用相等，那么效用就是确定他们的比较价值的决定因素。”恩格斯在1878年强调指出：“在决定生产问题时，上述对效用和劳动花费的衡量，正是政治经济学的价值概念在共产主义社会中所能余留的全部东西，这一点我在1844年已经说过了。”恩格斯的这两段话与成本是什么关系呢？中国成本研究会原会长许毅教授在1980年中国成本研究会成立大会上讲话时，第一句话就讲：“恩格斯讲过，我们要研究产品的耗费和效用的关系，这是我们研究成本的任务。”1981年，他在成本研究会年会上强调指出：“成本实质上反映了费用与效用的关系。”从上可知，成本实质上反映了价值的问题，也就是说，成本是价值研究中的核心概念。

（二）价值也是经济学的概念

许多学者认为，价值是个哲学的概念。笔者认为，价值不仅仅是哲学的概念，也是经济学的概念。上述恩格斯指出政治经济学的价值概念。许涤新（1980）在其主编的《政治经济学辞典（上）》中指出：“价值是一个历史范畴，是商品生产特有的范畴。”

（三）高校的价值能够增值

1.企业很重视增值

企业管理会计重视“增强价值创造力”、“价值管理系统”、“价值链”、“从利润最大化转向股东价值最大化”等，如《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》指出：“建立和完善现代企业制度，增强价值创造力已经成为企业的内在需要；……这就要求财政部门顺时应势，大力发展管理会计。”

秦长城（2014）报道：“台湾政治大学教授吴安妮出席了在上海国家会计学院举行的‘管理会计：新理论、新实践、新未来’高层研讨会。历经20余年，吴安妮独家创建了整合性策略价值管理系统（ISVMS），该系统分为五个部分：策略形成系统（组织的使命、愿景、SWOT记分卡等）、策略具体行动化系统（平衡计分卡）、作业管理系统（从研发、设计、生产到售后的组织价值链）、价值管理系统（以ABC为主）、策略价值创造系统（策略智慧资本）。”因此，价值链会计是反映企业价值创造过程、增值过程的一种新型会计。

陈良华（2002）认为：“增值活动管理又可以分为：（1）企业战略的价值链分析。管理者运用价值链分析来制定结构调整战略，应对经营环境的变化。（2）价值链管理。在明确战略目标以后，对企业的多条价值链进行构建，以减少各条价值链上的无效活动，采用的方法有全面质量管理（TQM）、业务流程重组（BPR）等。（3）成本管理。成本管理是企业增值活动中一项最基础的工作。（4）公司财务管理。从现代财务学角度看，公司财务管理是财务学的一项重要内容。”

综上可知，企业很重视增值，但高校能否增值，其内容是什么呢？

2.高校增值的内容

乔春华（1998）曾讲过，高校是非营利组织，高校的资产属非经营性资产，高校的事业经费只能保值不能增值。但是，价值链会计拓展了我们的视野，笔者修正过去的观点：高校的价值能够增值。

（1）降低高校办学成本即意味着高校的价值增值

安东尼等（2009）指出：“将组织看做生产产品或服务的作业活动的序列是十分有益的。例如，一个图书馆借给客户一本所需的书；一个警察局为一个社区提供保护服务；一个剧团用戏剧来娱乐观众；一家电脑生产商为一个客户装配一台笔记本电脑。正如所讨论的，组织吸收客户的战略或者它的价值主张，都由组织如何组织和管理这个序列的作业活动来决定的，组织通过这些作业活动为其客户制造和提供产品或服务。这个作业活动的序列被称做价值链，该价值链中的每一个步骤对产品最终作价值的贡献都应大于它对成本的贡献。”安东尼等（2009）还指出：“价值链：产生或发送一个产品或服务给消费者的一系列作业活动。在这条链上的每一步都将对最终产品贡献比成本高的价值。”

阎达五（2004）指出：“内部价值链管理主要解决降低企业内部成本问题，如管理成本、生产成本、储存成本等。”由此可见，高校在内部价值链管理中努力降低办学成本实际上表现为高校的价值增值。高校是非营利组织，不可能创造价值，不能追求价值最大化，高校只能在节约费用（成本）方面下工夫。

（2）价值链会计的取向不仅仅是本单位增值，而且价值链所涉相关单位增值

阎达五（2004）指出：“我们的基本思路是，以强化价值管理为主线，分别沿空间和时间两个维度重构会计管理框架。在空间维度上，把原来的以单一企业形式存在的会计核算主体扩展为以价值链联盟形式存在的会计管理主体，把原来的以货币为计量手段的各会计核算对象扩展为以价值链形式存在的一切可以量化的会计管理对象。这样，会计管理的视角就大为扩展，财务信息和非财务信息就统一为价值信息。”由此可见，价值链会计管理实施的范围是价值链，而不是单个企业。价值链会计与传统会计管理的区别在于，传统会计管理的对象是单个企业的价值运动，而价值链会计管理的对象是价值链的价值运动。企业价值链表现为：供应商价值链——主体企业价值链——顾客价值链。以价值链的整体价值增值为根本目标，只要是价值链涉及到的单位都被纳入会计核算与管理的范围。

（3）高校增值表现为高校价值链增值

迈克尔·波特说过：“企业的价值最终应体现为客户的价值。”客户的价值是指能为客户提供利益和尽可能新的东西，包括使用功能、专有权、方便等。高等教育学家潘懋元（1984）认为：“教育是培养人的社会活动，就其本质说，不属于经济领域的活动，但高校具有经济功能，能够带来巨大的社会经济效益，尤其是职业技术教育与高等教育的大部分科类所培养的学生要输送到人才劳务市场去，参加市场竞争，它的办学规模、效益、质量、管理方式就必然要受到市场的无情检验，它的经费、师资、设备等办学资源的配置，也必然要受市场经济资源配置方式的影响而作出相应的改革。”高校增值的另一方面必须置于价值链会计的视野内认识。高校价值链管理包括内部价值链管理、纵向价值链管理和横向价值链管理。内部价值链管理在上面降低成本时已阐述。纵向价值链是指高校上下游单位之间的整合；高校横向价值链是指高校与高校之间、高校与企业之间的竞合（竞争与合作）关系。高校培养的人才输送给企业等单位，高校的科研成果转化为企业的生产力，就是上述潘懋元所指的“高校具有经济功能，能够带来巨大的社会经济效益”。高校对下游企业带来了增值，这就是高校价值链中的“链”（即高校→企业）形成的增值。

四、高校价值链的内容

（一）高校财务活动是价值活动

杨纪琬和阎达五（1984）指出：“我们认为，价值管理就是对价值运动的管理，包括对价值的形成（含价值的增殖）、价值的实现、价值的分配（含已消耗价值的补偿和价值的积累）的管理。在现实生活中，价值管理就是资本主义社会对资本运动的管理和社会主义社会对资金运动的管理。在商品经济占主导地位的社会中，会计管理是一种价值管理。”

阎达五（2004）指出：“当我们把价值这个范畴放入会计学领域之中时，我们最关心的是如何通过价值管理，实现企业的价值增值最大化，也就是说，我们所关心的应是价值的交换价值表现形式。一种商品或服务只有在市场上得到顾客的认可，才可以为企业带来价值。因此，价值运动的一幅最简单、最直观的图画是，价值从顾客流向核心企业。”

（二）高校价值链的内容

根据迈克尔·波特的观点，高校价值链的内容应包括：（1）内部价值链管理的应用；（2）纵向价值链管理的应用；（3）横向价值链管理的应用。这三者既有降低办学成本问题，又有提高整个高校价值链的增值问题。

五、构建高校价值链会计应注意的问题

（一）高校产出是“能力”，不是“人才”，高校价值链中带来价值的是人的能力

陈丽萍等（2007）认为：“价值链管理同样可以用于高校，高校的‘产品’就是人才。学生入校，经过高校一系列的价值活动不断增值，最后作为高校的‘产品’推广到社会用人单位，从而实现其价值。高校的竞争优势可以通过比其他高校更廉价或更出色的开展这些价值活动而取得。高校价值链的构造是开展高校价值链管理的基础。”

马克思指出：“教育会生产劳动能力。”接受高等教育的学生在高校中增长的是专业知识和劳动能力，这些学生毕业后到企业工作，能创造价值，并为企业增值。这就是高校价值链的“链”（即高校→企业）形成的增值。

（二）企业对高校的投入仅是高校价值链中的某一“链”

罗欣（2009）在阐述高校价值链时，仅举企业对高校投入的例子。他指出：“分析企业对大学投入的特点，形成资源模块的设计思路。企业对大学的投入有以下特点：（1）追求大学的品牌效益和声誉效应，愿意把钱捐给名牌大学；（2）投入形式多样，不仅有货币，还有硬件设备，如教学设备或是实验器材，或是帮助大学建设实验室；（3）有些企业长年支付给大学研发经费，大多数的企业则属于因某种原因而进行一次性研发投入；（4）以科研为主的大学对企业资金的需求度要大于以教学为主的大学；（5）企业一般愿意投资应用型科研项目而不愿涉及基础性研究。”这是高校价值链中处于上游的“链”（即企业→高校），是筹资渠道，是增收，亦可算增值。

（三）高校价值链中的“后勤”是指基本价值活动，不是高校的后勤服务

梁小红（2011）认为：“高校的基本‘生产活动’即为高校后勤、科研活动、教学活动和校园文化的培育，从而产出科研成果、人力资本和文化价值等社会效益和一定的经济效益。”

迈克尔·波特在其《竞争优势》一书中将企业的价值活动分为基本价值活动和辅助价值活动。基本价值活动包括内部后勤、生产作业、外部后勤、市场营销和服务；辅助价值活动包括采购、技术开发、人力资源管理和企业基础设施。其中，内部后勤是指与接收、储存以及向产品的生产部门分发投入原材料相关的活动。例如搬运、仓储、存货控制、运输工具的安排和向供应商返回产品。外部后勤是指产成品的存储、搬运、交货等活动。

（四）高校价值链首先要考虑的是高校战略

迈克尔·波特是美国哈佛商学院著名的战略管理学家，是价值链分析原理的创始人。价值链的原理已经跳出了单个单位，从战略高度考虑整个价值链的增值问题。在整个价值链增值的同时，本单位（价值链中核心单位或主体单位）也会增值。

丹尼尔·若雷等（2006）指出：“战略规划是最有希望帮助我们有效进行管理变革的方法。”“很多学校发现，高等教育正面临一个分水岭，学术界以前不关心的大量问题，现在不仅成了每天的现实，而且还威胁着他们的生存，如变化、竞争、有效回应学校利益相关者以及其他很多问题。变革力量已经存在，现在是要每个学校决定它将如何应对这些挑战的时候了。”他们的核心观点是：每一种现有学校类型都代表一种发展战略，每一种战略的资源依赖关系和在竞争中的风险程度也是不相同的。因此高校在制定战略时，要从基本资源约束出发，在风险评估的基础上，建立比较可行的发展战略。若雷和博德斯顿两人都认为，当前高等教育外部环境的根本性变化是造成学校需要新的发展战略的原因。丹尼尔·若雷认为，制定战略规划的根本原因是促进大学与环境更好地协调发展，确保高校长期持续发展的目标，大学需要健康的财务与资金基础。

迈克尔·波特提出了三种基本的竞争战略：成本领先、标歧立异和目标集聚。所谓“成本领先”就是追求低成本，所谓“标歧立异”就是追求差异化，而“目标集聚”又分为成本集聚和差异集聚两种战略。因此，波特的三种基本竞争战略可以归纳为两类：低成本和差异化，低成本战略是传统的竞争战略。

成本领先是指高校从事的所有增值活动的累计成本低于竞争对手。成本领先能够使高校在同等情况下获得超额收益，从而增加价值。

差异化竞争战略是指高校提供的服务具有个性化，注重顾客的满意度，这就要求注重特色、品牌的建设，营造独特的大学文化和大学精神。要具有比别的高校能抢占制高点的速度优势和高质量的良好声誉的可持续发展的核心竞争力。

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