业务模式、计量单元、持续经营和资本保全的理论辨析与初步结论

夏自李

【摘要】理事会对“业务模式”并没有明确的定义，仅在讨论稿的计量、列报等部分考虑了业务模式的影响；计量单元的大小影响资产和负债的确认和计量；持续经营是财务报表的编制基础，如果出现清算等情况，则需要选择其他编制基础；资本保全概念主要涉及恶性通货膨胀和重估价盈余的会计处理。

【关键词】概念框架 业务模式 计量单元 持续经营 资本保全

《财务报告概念框架的复审与评论》讨论稿（以下简称讨论稿）第九部分讨论了业务模式、计量单元、持续经营和资本保全等在概念框架中涉及的其他重要概念。

一、“业务模式”概念在财务报告中的运用

（一）“业务模式”在国际财务报告准则中的运用

《国际财务报告准则第9号——金融工具》首次引入“业务模式”概念，规定金融资产的分类和计量，应基于主体管理此类资产的业务模式。但《国际财务报告准则第9号》强调：（1）主体的关键管理人员对确定业务模式的目标负责；（2）主体的业务模式并不是一项选择，而是可以被切实遵守的一种管理方法，且相关信息可以向管理层提供；（3）一个独立主体可能采用多种业务模式来管理其金融工具；（4）业务模式与“管理意图”不同，后者仅与单个金融工具相关。

《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》规定，投资性主体不需要合并其某些子公司，投资性主体业务模式独特，以公允价值报告其子公司更为适当。

尽管其他国际财务报告准则并未明确使用“业务模式”，但其他国际财务报告准则也采用了主体使用其资产的“方式”概念，特别是对非金融资产的分类和计量：

（1）《国际会计准则第2号——存货》规定，存货是指在正常经营过程中持有待售的、为出售而仍处于生产过程中的，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料和物料等资产；（2）《国际会计准则第2号——存货》第5段规定，由商品经纪人持有的存货，以不同于其他存货的方法计量，这是因为取得此类存货的目的是在不久的将来予以出售并从价格波动中获取利润或者获得经纪人盈余；（3）《国际会计准则第40号——投资性房地产》规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值而持有的房地产。但用于商品生产或劳务供应，或用于管理的房地产以及经营销售的房地产不是投资性房地产；（4）《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》规定，不动产、厂场和设备是指用于生产、提供商品或劳务、出租或为了行政管理目的而持有的资产；（5）《国际财务报告准则第5号——持有待售非流动资产和终止经营》规定，不再被主体使用的非流动资产，采用与其他非流动资产不同的计量方法；（6）根据《国际财务报告准则第8号——经营分部》规定，主体业务模式也可能影响其经营分部报告。根据“分部报告的管理法”，经营分部确定基于主体首席经营决策者对每一分部分配资源的方式和评价业绩方式，此类经营分部的信息应予披露。这种方法有助于报表使用者运用与管理层相同的视角来评价主体的经营状况。

（二）对“业务模式”的不同理解与描述

尽管现行国际财务报告准则已经反映了报告主体从事商业活动的方式，理事会却并没有明确定义“业务模式”。其他相关机构对“业务模式”概念进行了描述：

（1）国际综合报告理事会（IIRC）发布的《国际综合报告框架》（征求意见稿）建议，将业务模式定义为“为了在短期、中期和长期创造价值而选定的、由投入、业务活动、产出和成果所组成的体系”。（2）某些机构认为，业务模式应当反映业务布局、业务活动、业务如何增加价值（包括如何产生现金流量）以及产品或劳务的客户。（3）另有一些机构认为，业务模式涉及管理层对资产的使用或处置以及义务的持有或转让/结算，以及从事此类活动的营利动机。认为“管理层意图”和“业务模式”两个概念并无差异。

（三）运用业务模式概念的优缺点

有人认为，“业务模式”概念在制定国际财务报告准则时应发挥关键作用，因为运用“业务模式”概念制定的会计准则，可以反映业务活动的管理方式，有助于财务报表使用者评估主体所控制的资源、对主体资源的要求权以及主体管理层和治理层履行使用主体资源责任的情况，从而能够提供相关的信息。但也有人认为，在制定会计准则时不应使用“业务模式”概念，主要理由：一是有损可比性。采用业务模式概念后，可能导致对相同经济现象或交易的分类、计量或披露各不相同。例如，相同的某一金融资产，由于主体持有的目的可能是收取现金也可能是用于出售，就导致该金融资产采用不同的会计处理。同时财务报告引入业务模式后，主体对相同经济现象或交易就可以选择不同的报告方式。二是因为引入业务模式后，编报者往往报告最有利的结果，变相鼓励了非中立的报告。三是业务模式概念既难以准确定义，也难以一致地运用。

（四）本讨论稿对类似“业务模式”观念的运用

本讨论稿没有定义“业务模式”，但理事会的初步意见是：如果在制定或修订具体准则时考虑主体从事业务活动的方式，财务报表可能更具有相关性。

本讨论稿的以下内容，均考虑了主体从事其业务活动的方式：（1）在确定恰当的计量方法时，理事会应考虑一项资产对其现金流量的贡献方式以及一项负债结算或履行的方式；（2）在确定主要财务报表中的汇总程度或分解程度时，理事会或主体需要考虑该项目在主体业务中的运用方式；（3）在确定是否对损益表和财务状况表采用不同的计量方法时，理事会应考虑该项目在主体业务中的运用方式（也要考虑其他事项）。除此以外，理事会尚未发现“业务模式”概念对概念框架具有其他潜在重要影响。

二、计量单元

为了向现实的或潜在的投资者、贷款人和其他债权人提供有用信息，在财务报表中对资产和负债的确认和计量，通常需要汇总单项资源（或其他权利）和义务。这种要求汇总的程度，通常被称为“计量单元”。

例如，一项实物资产（如一台机器）的所有权包含多项权利，如对该资产的使用权、出售权、担保权及法律赋予的其他权利。尽管从理论上讲，这些权利都能够分别确认为独立的资产，但将其合并作为一个计量单元并确认为一项资产（一台机器），在大部分情况下，都可以向财务报表使用者提供最为相关和最可理解的信息。相反，当该机器被用于出租，单独确认（或终止确认）某些权利，则可以更加如实反映主体的财务状况。endprint

计量单元的大小，还可能影响已确认资产和已确认负债的计量，如：（1）对于一项权益性投资，用每股价值乘以所持股份数量来计量，可能不同于使用该权益性投资总价值的计量结果。（2）在确定一项资产是否减值时，对该资产单独进行减值测试还是将其作为资产组的一个组成部分进行减值测试，结论可能并不相同。因为，作为资产组中的一个组成部分时，某些资产的利得可能抵销其他资产的损失，而单独进行减值测试时，并不会考虑利得。（3）如果以不确定的未来现金流量的最佳结果来计量资产或负债，则“最佳结果”取决于以每一单独资产或负债分别确定还是以资产组或负债组确定，而且结果可能不同。

理事会的初步观点是，应在制定或修订具体准则时来决定何种计量单元能为现有的和潜在的投资者、贷款人和其他债权人提供最有用的信息，概念框架无法确定通用的计量单元。确定计量单元时，理事会将考虑有用财务信息的质量特征。也就是说，选择的计量单元：一是要能够提供相关的信息。如果单项权利或义务不能或者不太可能单独进行交易，或者其可能以不同的方式灭失，则单项权利或义务的信息可能不具相关性。二是要如实反映意欲反映的对象。将不相关的资产或负债组合起来作为整体进行计量，可能无法如实反映主体的财务状况或业绩。此外，选择计量单元所发生的代价还不应超过其效益。一般而言，确认和计量若干项目所发生的成本，大于以较小计量单元确认和计量所发生的成本。

在某些情况下（例如，计量单元不太可能影响资产或负债的确认或计量），可能并不需要指定具体的计量单元。但是在其他情况下，则需要指定具体的计量单元，以确保不同主体和不同期间的信息可比性。选择的计量单元，还必须提供可理解的信息。确认和计量的计量单元通常应当是一致的。但在某些情况下，对确认和计量也可能采用不同的计量单元。

三、持续经营

现行概念框架认为：“编制财务报表，通常假定主体持续经营并在可预见的将来继续经营下去，且假定主体既不打算也无必要实行清算或大幅度缩减经营规模。如果确实打算或有必要清算或者缩减经营规模，财务报表就必须按照不同的基础编制且应加以披露。”

本讨论稿认为，与“持续经营”概念相关的情形包括：（1）仅在清算时产生的支付义务，不满足现时义务的定义；（2）主体持续经营能力的变化，可能影响资产实现未来现金流量的方式和结算负债的方式。此外，主体是否为持续经营，可能影响披露。除此以外，理事会尚未发现持续经营影响主体财务报表的其他情况。

四、资本保全

资本保全概念很重要，因为只有赚取的收益超过需保全的资本时才能赚得利润。现行概念框架描述了财务资本保全和实物资本保全两个概念。根据财务资本保全概念，在扣除本期内对业主的分配和业主的出资以后，期末净资产的财务（或货币）金额必须大于期初净资产的财务（或货币）金额，才算赚得利润。财务资本保全的计量，可以用名义货币单位或固定购买力单位。根据实物资本保全概念，在扣除本期内对业主的分配和业主的出资以后，主体的期末实物生产能力（或营运能力），或主体期末达到上述实物生产能力所需的资源或资金，必须大于期初实物生产能力，才算赚得利润。

绝大部分主体采用财务资本保全概念。但是现行概念框架并未描述资本保全的具体模型，而是要求主体的管理层运用判断来选择资本保全概念，以向报表使用者提供最有用的信息。资本保全调整产生的权益增加或减少，通常直接计入权益而非计入综合收益表。《国际会计准则第29号——恶性通货膨胀经济中的财务报告》使用了资本保全概念。

（一）处理资本保全的建议方法

理事会认为，主体在恶性通货膨胀经济中经营时，资本保全概念最具相关性。因此，理事会正在研究是否需要修订《国际会计准则第29号》。理事会的观点是，与资本保全相关的问题，最好是在该项目中解决，概念框架项目不宜触及。但是理事会可以在概念框架项目中考虑资本保全调整到底是继续在权益中列报，还是作为不能重分类的其他综合收益单独列报。修订后的概念框架将最大限度地保留现行资本保全的相关规定，除非恶性通货膨胀会计项目表明需要对其进行修订。

（二）不动产、厂场和设备的重估价？

《国际会计准则第16号》允许主体对不动产、厂场和设备重估价。如果主体选择采用重估价模式，则重估价项目的会计处理方法是：（1）不动产、厂场和设备以其重估额减去随后计提的累计折旧和累计减值损失后的金额作为账面价值；（2）以重估后的资产账面价值为基础计提折旧；（3）重估价利得确认为其他综合收益并在权益中作为累计重估价盈余（但转回以前确认为损益的重估价减值除外）；（4）重估价损失确认为损益（但该资产的重估价盈余为贷方余额时，重估价损失应确认为其他综合收益）；（5）在相关资产终止确认时，重估价盈余不再重分类计入损益，但主体可以将重估价盈余直接转换为权益的其他项目。

将不动产、厂场和设备的重估价列报为其他综合收益，可能与确定其他综合收益列报内容的某些方法相矛盾（特别是搭桥概念）。这是因为按照这种方法，在损益中报告的折旧额是以重估金额为基础且重估价盈余不再重分类，从而计入损益的金额与该项目采用成本计量时所报告的金额不一致。

重估价模式可能被认为是资本保全调整的一种形式，这样就可以解释为什么在损益中报告的折旧是以重估金额而不是成本为基础，以及为什么重估价盈余不再重分类。但在其他综合收益中报告重估价利得和损失并不符合该观点，因为重估价调整通常应当直接计入权益。实际上在引入其他综合收益概念之前，重估价利得和损失一直直接计入权益。

综上所述，理事会未来可能考虑是否修订《国际会计准则第16号》以及《国际会计准则第38号——无形资产》所涉及的重估价模式，以使其与搭桥概念或资本保全概念相协调。

参考文献

International Accounting Standards Board.Discussion paper DP/2013/1-a review of the conceptual framework for financial reporting[R].2013.

编辑：彭秋龙endprint