中国特色管理会计体系核心内容及应用挑战

赵治纲

【摘 要】 财政部于2014年11月14日发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，该指导意见明确提出要建立中国特色的管理会计理论体系。那么我国管理会计体系的核心内容该如何界定？如何结合我国国情来建立具有中国特色的管理会计理论体系？我国管理会计体系应用面临哪些挑战？这些问题值得我国会计理论与实务界进行深入研究。

【关键词】 管理会计体系； 中国特色； 内容体系

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）08-0019-02

为贯彻党的十八届三中全会的改革方针，建立和健全大国财政制度，夯实国家财政治理能力和治理水平，财政部楼继伟部长提出“财政是国家治理的基础和重要支柱，会计是财政的组成部分”，并多次指出要加大管理会计的研究，着力在实际工作中推进管理会计的发展。为此，财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（简称《指导意见》），作为全面推进我国管理会计体系建设的纲领性文件。

一、管理会计体系的中国特色解读

财政部于2014年11月发布了管理会计体系建设的指导意见，指导意见明确提出要建设具有中国特色的管理会计理论体系。可见作为会计工作的主管部门，财政部高度重视符合我国企业经营实际需要的管理会计理论研究和管理会计工具的推广应用。我国管理会计体系建设在哪些方面体现了中国特色呢？

（一）有中国特色的管理会计定义

国外有关管理会计组织和会计学者根据各自的认识和把握从不同角度对管理会计的定义进行了描述。我国现代管理会计奠基人和开拓者余绪缨（1985）则提出了中国特色的管理会计应具有的特点。此外，我国孟焰、汪家佑、李天民和温坤等学者也都对管理会计的定义进行了研究。

通过对管理会计定义的文献综述可以看出，国内外有关管理会计组织和学者对管理会计的定义也是众说纷纭，存在着较大差异，目前并没有形成一个统一和规范的定义。

财政部2014年发布的《指导意见》对管理会计进行了定义，即管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位（包括企业和行政事业单位，下同）内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。

该指导意见中管理会计的定义将管理会计服务的单位囊括了我国企业和行政事业单位，即要求我国行政事业单位也要高度重视管理会计工作，这可以说具有一定的中国特色。

（二）有中国特色的管理会计体系建设目标

财政部2014年发布的《指导意见》，首次提出了我国管理会计体系建设的总体目标。明确了当前我国管理会计体系建设应分别从“管理会计理论体系、管理会计指引体系、管理会计人才队伍建设和管理会计的信息系统建设”四个方面予以落实和有序开展，从而最终使得我国管理会计接近或达到世界先进水平。

财政部作为我国会计事务的主管部门，对外发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，统一部署企业和行政事业单位的管理会计体系建设工作，并提出了相关要求和总体目标，这充分体现了我国管理会计是在政府主导下的“系统工程和一把手工程”，这也说明了我国管理会计工作的全面开展具有中国特色。

（三）有中国特色的管理会计体系实施思路

全面推进管理会计体系建设是财政部门贯彻落实全面深化改革重大决定、推进国家治理体系和治理能力现代化的重要举措。由此可见，管理会计体系建设不仅需要企业负责人高度重视，各级行政事业单位积极参与，更需要各级财政部门高度重视和积极推动。

笔者认为，我国广大企业应从基于提高经营效率、提升价值创造能力、最终实现价值最大化和可持续发展的目的，来系统规划和深入推进管理会计体系建设。各级行政事业单位应从基于提高资金使用效率、规范预算管理、提高资产负债等信息透明度角度，来推动行政事业单位管理会计体系建设工作的有效开展。

二、中国特色管理会计的核心内容

近年来，对管理会计应包括哪些内容，英国特许管理会计师公会（CIMA）与美国注册会计师协会（AICPA）提出了一些新观点。2014年他们共同发布了《全球管理会计原则》（简称“原则”）。在该原则中，他们提出了管理会计实务涉及到的13个重要应用领域。该原则提出的管理会计内容非常多，应用范围非常广，不仅把公司项目管理内容纳入了管理会计，而且要求公司对外提供综合性的管理会计报告。如此多的管理会计应用内容，在我国企业实际中是否可行？是否具有操作性？是否具有应用价值？这些问题都有待我国学者深入研究。

近年来，部分管理会计工具比如：全面预算管理、经济增加值、平衡计分卡、作业成本法、标准成本法、内部控制和风险管理也陆续在我国企业中得到了广泛应用。

笔者认为，有必要在充分借鉴近年西方管理会计研究成果和总结我国企业管理会计应用经验的基础上，来合理界定我国管理会计的核心内容和应用范围（具体如图1所示）。

三、中国特色管理会计应用面临的挑战

我国越来越多的企业开始重视企业内部的精细化管理，管理会计的作用日益被发掘，越来越多的会计人员也开始意识到只有做好管理会计，才能更大地发挥会计的作用，为企业创造出更大的价值。但是，我国管理会计体系建设依然面临着应用方面的各种挑战。比如，管理会计应用工具应用不太成熟、高级管理人才不足、管理会计信息化系统尚未全面普及、对管理会计的重要性认识尚未到位等不利于管理会计体系的全面实施。

（一）管理会计工具全面推广还不太成熟

国外企业应用比较成熟和流行的管理会计工具主要有：经济增加值（EVA）、市场增加值（MVA）、平衡计分卡（BSC）、战略成本管理（SCM）、作业成本法（ABC）、供应链管理（SCM）、折现现金流量（DCF）、自由现金流量（FCF）等。这就需要对每一种管理会计工具在中国应用存在的问题和挑战进行针对性研究，建立适用于我国企业经营管理实际的特色管理会计核心工具体系。

我国企业在管理会计应用方面也进行了较多实践。比如，国务院国资委2010年在中央企业全面推行的经济增加值（EVA）考核与价值管理体系建设。但是，当前我国企业在实际应用EVA管理工具过程中也存在一些突出问题和挑战。

1.价值理念比较抽象，难以理解和掌握

经济增加值（EVA）是在对利润进行调整并扣除全部资本（债务和股东资本）成本基础上计算得出的，计算过程较为复杂，影响因素较多，因此，与目前企业普遍熟悉的利润指标相比，EVA指标比较抽象、不够具体，很难在企业被全员理解和掌握。企业“重投资、重利润、重规模”的经营导向依然很难改变。

2.资本成本率很难根据所处行业进行差异化设置

目前国务院国资委的EVA计算细则对绝大部分央企采取统一的资本成本率（5.5%），部分军工、电力等政策性任务重、资产通用性差的央企资本成本率为4.6%。资产负债率高于75%的央企资本成本率再上升0.5个百分点。这样的资本成本率设置没有考虑到企业所处行业的盈利状况、资本规模、发展阶段、业务结构等差异性，导致EVA指标在中央企业之间的可比性较差，部分央企的EVA值和价值创造能力可能因此长期被高估。

资本成本率的高低直接影响EVA的高低，因此，资本成本率设置是否合理就严重影响EVA的准确性。由于我国绝大部分企业未上市，并且资本市场的报酬率数据失真较为严重，完全根据国外的资本资产定价模型（CAPM）来估算企业的资本成本率，可能会与企业的实际盈利水平严重背离。因此，如何差异化地合理设置不同行业的企业资本成本率给EVA和价值管理在企业的应用带来了较大挑战。

（二）高端管理会计人才较为缺乏

高端管理会计人才的缺乏是我国管理会计体系建设面临的关键挑战之一。目前我国大部分企业财务人员的工作侧重于财务报表和税务处理，不能较好地为单位管理高层提供价值管理和项目投资决策的各种财务与管理信息，财务人员对企业经营业务关注较少，对业务部门的信息掌握不充分，不利于企业财务人员成长为决策型管理会计人才。

当前，我国高端会计人才尤其是高端管理会计人才较为缺乏，其中能够较好地为企业管理层在战略制定、投资并购等决策中提供支持的高端管理会计人才严重匮乏。因此，要推动我国管理会计体系建设，推动企业提升管理创新能力，就必须大力培养高端管理会计人才。

（三）管理会计信息化系统尚未全面普及

财政部发布的指导意见要求企业和行政事业单位全面推进面向管理会计的信息系统建设。由此可见，管理会计信息系统建设也是我国管理会计体系建设面临的关键任务之一。虽然我国大部分企业已建立了比较成熟的企业管理信息系统（ERP），部分系统模块具备初步的管理会计决策功能，但标准、智能且成熟的管理会计信息系统目前尚不多见。

笔者认为，我国企业的管理会计信息系统应集成包括全面预算管理、资金集中管理、成本对标与控制、库存管理、资产管理、绩效评价、内部报告等核心功能模块；该系统应有助于充分实现财务和业务的全面融合，最终实现企业价值创造最大化和可持续发展目标。

我国行政事业单位的管理会计信息系统应集成包括资产管理、预算管理、资金管理、财政绩效评价、风险管理、政府财务报告管理等核心功能模块，从而实现行政事业单位提高治理水平的目标。

【参考文献】

[1] 财政部.关于全面推进管理会计体系建设的指导意见[S].2014.

[2] 余绪缨.试论中西管理会计的共性及具有中国特色的管理会计的主要特点[J].财会探索，1985（6）：2-3.

[3] 孟焰.管理会计理论框架研究[M].大连：东北财经大学出版社，2007：19-20.

[4] 张冰玉.全球管理会计原则（征求意见稿）[N].中国产经新闻报，2014-03-10.

[5] 岳宁花.管理会计规范化研究[D].山西财经大学硕士学位论文，2011.