最优商品税理论在国际增值税制度中的实践及启示*——以英国、法国、澳大利亚、新西兰为例

◆冯秀娟

一、引言

最优商品税理论最初的研究，是假定在商品税是政府税收收入唯一来源，经济中只有单一的消费者的前提下，如何使税收超额负担最小化，提高征税效率。后来的研究中，逐渐考虑了经济中存在的多个消费者、消费者偏好存在差异、商品税与所得税共同构成税收来源等条件下，税收效率的实现问题。将税收理论研究与税收实践相结合，税收政策的制定不仅考虑效率还要兼顾公平。相关研究大致经历了：以单个消费者为研究对象，以多个消费者为研究对象，考虑商品税与其他税种的搭配问题，在消费者偏好异质的条件下如何实现商品税效率等四个阶段。

虽然最优商品税的理论研究是建立在严格苛刻的假设前提基础上，然而其相关的研究结论及政策主张对税收实践仍具有一定的指导意义，本文以英国、法国、澳大利亚和新西兰为例来研究最优商品税理论在国际增值税制度中的实践，并分析对我国增值税制度进一步深化改革带来的重要启示。

二、最优商品税理论的研究成果及政策主张

（一）以单一消费者为研究对象的最优商品税理论

拉姆齐（Ramsey，1927）在论文《对税收理论的一项贡献》中，运用一般均衡分析方法研究最优商品税，提出筹集任何水平的财政收入，税收与所有商品的生产应当等比例递减，对每种商品的税收应当与其供给和需求弹性呈反比，如果有完全无弹性的商品，那么所有的收入都应当来源于该商品，因为对该商品征税不会降低效用。但是当劳动力供给无弹性时，所有的商品应当被平等征税。

科利特和黑格（Corlett，Hague，1953）在论文《互补性与税收额外负担》中，沿着拉姆齐的研究思路，把闲暇纳入研究范围。将闲暇看作特殊商品，闲暇与其他商品之间不具有独立性，虽然一般商品税不对闲暇征税，但是，征收商品税会扭曲消费者在闲暇与一般商品消费间的选择。为了纠正商品税对工作和闲暇的干扰，就有必要在设计商品税税率结构时，采取一种补偿性措施，对与闲暇有替代作用的商品征收较低的税率，对与闲暇呈互补关系的商品征收相对较高的税率，鼓励消费者增加工作时间，减少闲暇消费。

斯特恩（Stern，1987）在论文《商品税和所得税的最优税收理论》中，站在收入分配的角度对拉姆齐法则进行修正。拉姆齐法则认为，应当对需求弹性低的商品课以重税，对需求弹性高的商品，适用低税率。然而，在现实生活中，缺乏弹性的商品通常是生活必需品，而高弹性的商品通常是奢侈品，背离了税收的收入分配目标。斯特恩从税收公平原则出发，认为一种商品对收入分配的影响越大，因征税引起该商品需求减少的比例应该越低，对于高收入群体尤其偏好的商品即使弹性很高也应确定一个较高的税率；对于低收入群体特别偏好的商品即使弹性很低也应确定一个较低的税率。

（二）以多个消费者为研究对象的最优商品税理论

戴蒙得和米尔利斯（Diamond， Mirrlees，1971）在论文《最优税收和公共生产Ⅰ：生产的效率》、《最优税收和公共生产Ⅱ：税收法则》中，将税收、公共投资和福利经济学的理论结合起来，运用税收和公共生产作为控制变量来检验社会福利最大化。戴蒙得和米尔利斯认为，在无法达到完全帕累托最优的状态下，生产的有效性还是可以实现的，考虑最优商品税时，将收入增加和收入再分配结合起来，政府可以通过补贴和对不同商品征税来改变个人真实收入，运用商品税的理论来改善收入分配。

戴蒙得和米尔利斯的主要政策主张包括：按照收入社会边际效用来选择税率，收入社会边际效用较低的商品相对可以重税；如果社会福利函数对每个人都均衡，收入的社会边际效用递减，则应当对富人消费多的商品课征重税；税率的高低与需求交叉弹性成反比，需求交叉弹性越低的商品，应当适用更高的税率；对企业间交易的中间商品不应当征税，对所有消费者间的交易征税，生产者向不同消费者销售时，应当实行差别征税；当存在国际贸易时，主张对直接销售给消费者的商品征收关税，并对国内外消费者差别征税。

戴蒙得（Diamond，1975）在《多人拉姆齐规则》一文中，以收入的社会边际效用，即从提供的额外收入中获得社会福利，来替代消费的社会边际效用，即从增加基准商品的消费中增加的社会福利，检验了经济中有多个消费者，并同时开征商品税和人头税时，拉姆齐规则的适用性。戴蒙得认为，收入的社会边际效用决定了补偿性需求的变化比例，征收商品税对超过社会平均收入边际效用的人在商品需求方面产生积极的影响；对低于社会平均收入边际效用的人在商品需求方面产生消极的影响。

（三）考虑了与其他税种搭配的最优商品税理论

阿特金森和斯蒂格利茨（Atkinson， Stiglitz，1976）在《税收结构的设计：直接税与间接税》一文中，突破了前人将间接税与其他税收制度割裂开来研究的局限，提供了一个更广泛的分析框架，考虑不同税种间的相互作用。重新检验了直接税和间接税的搭配在实现效率、横向公平和纵向公平方面的作用。

阿特金森和斯蒂格利茨认为，在任何经济中都存在众多人口，并且在天赋和特征上千差万别，税收制度必须考虑个体差异，最优税收理论必须同时考虑税基和税收结构。对需求弹性低的商品征收重税，符合税收效率，但是对于需求弹性低的商品，当工资率增加时需求增加的幅度小，出于公平的原因应当实行低税率。

阿特金森和斯蒂格利茨分别讨论了在线性所得税和非线性所得税下商品税与所得税搭配的问题。线性所得税，就是存在一个免征额，对超过免征额的部分实行比例税率的所得税，其中，免征额相当于纳税人得到的收入补偿，工资是收入的唯一来源，对所有商品征收统一税相当于工资比例税。假设政府为所有人提供等额的一次性转移支付，最优线性所得税就是消费沿补偿需求表下降的幅度等于商品消费与收入边际净效用的标准协方差。如果社会不关注分配，而且需要筹集特定规模的收入，如果只考虑征税效率，则只需开征人头税就可以了，当关注公平时才会使用商品税，对奢侈品征收更高的税率可以增加税制的累进性，商品税提供了可供选择的收入来源。

引入非线性所得税后，随着非线性所得税率表的弹性增大，当假设效用函数在劳动者和所有消费品之间独立，得出闲暇的互补品将面临更低的税率，但闲暇的替代品面临高税率。对于某种缺乏供给弹性的商品（如医疗，至少在短期内）需要用定额税。当商品供给无弹性，引入定额税收是有效的，但价格不仅是商品生产的信号而且是商品在消费者间分配的信号，只要偏好不同，运用定额税率就会使交换无效率，如果效用函数独立，最优解将是给效用函数相同的每个人分配同样数目的既定商品。得出了在闲暇和消费独立的条件下，最优非线性所得税使商品税没用的结论。

（四）异质性偏好下的最优商品税理论

赛斯（Saez，2002）在《非线性所得税和异质性偏好下商品税的目标》一文中，认为消费者偏好是同质的假设不现实，在消费者偏好异质条件下，重新检验了阿特金森和斯蒂格利茨关于存在最优非线性所得税时，商品税是无用的结论。赛斯证明了如果高收入者对某种商品有相对强烈的偏好或消费该商品会给消费者带来愉悦，对特定商品征收商品税还是可行的。在最优所得税的情况下，估价是否要采用商品税的关键因素在于商品税的微小变化能否被同样程度的所得税变化的微小所替代。当政府以收入为条件采用社会权重与消费模式相关或者消费模式与内生的收入能力或闲暇选择相关时，商品税可以作为政府扩大税收能力的工具而被采用。

卡普洛（Kaplow，2008）在《异质性偏好下的最优政策》一文中，系统全面论述了异质性偏好下的最优税收理论。卡普洛按照商品来描述个人偏好的异质性，将异质性分为4 类，即消费者对某类商品的敏感度不同，消费者将原材料转化成效用方面的能力不同，消费者沿着效用曲线的不同点开始消费，由于心理素质不同，消费者的效用基点不同。

在异质性偏好前提下，卡普洛将偏好分为可以观察的和不可观察的，检验了阿特金森和斯蒂格利茨关于只要劳动和所有消费的商品之间是弱可分的效用函数，则统一商品税是最优的；萨缪尔森关于当公共物品与私人物品之间的边际替代率之和等于两种物品之间的边际转换率时，公共物品供给是最优的；庇古关于开征扭曲性税收和补贴，将外部性完整的内部化等三大结论是否成立。

通过模型推导，得出的结论是：当偏好可观察时，在消费者偏好异质时，三大结论依然成立。但是，当偏好差异无法观察，单一的所得税率表必须应用于每个人，最优边际所得税率的决定类似于同质性偏好应用的方法（粗略的用平均数代替个别价值）。在这种情况下，要应用与同质性偏好下完全不同的政策。在偏好差异无法观察时，采用差别税率的商品税和偏离萨缪尔森规则中暗含的公共物品提供水平，以及纠正性税收超过或低于外部性内部化的成本，将在某种程度上成为最优选择。因此，当偏好不可观察时，消费者偏好异质时，三大结论不能成立。

三、最优商品税理论在国际增值税制度中的实践—以英、法、澳、新为例

虽然，最优商品税理论研究建立在严格的假设前提基础上，与现实经济条件相距甚远，部分结论在税收实践中缺乏可操作性，但是，由于在研究过程中，注重应用数理研究方法，如一般均衡方法，边际分析法、弹性分析法、经济控制模型等，应用数学模型刻画经济问题，使研究对象明确而具体，经济变量之间的关系数量化，保证了逻辑推理过程的严密性，并且，在研究过程中，分析由特殊到一般，由局部到全面，逻辑清晰地将理论予以呈现，使理论研究尽量契合现实，其提出的政策主张对税收实践具有较强的指导意义。

增值税（Value-Added Tax，简称VAT）是以销售商品或提供应税劳务过程中的增值额为课税对象，征收的一种商品劳务税，在税收实践中，税款的计算通常采用“扣税法”，即以当期销售收入乘以税率计算出销项税额，再减去当期外购货物已纳的增值税额，得出当期应纳增值税额，以实现对商品和劳务每一流转环节的增值额征税。增值税在澳大利亚、加拿大、新西兰等国家被称为商品劳务税（Goods and Services Tax，简称GST）。

增值税的优势在于：能够有效避免重复征税，充分保证财政收入稳定，能够体现“税收中性”等，自1954 年法国率先开征增值税以来，迅速在世界范围内广泛推广，至2011 年底世界上已有166 个国家开征了增值税，国际上通行的增值税制度总体分为两类：一类是差别税率的增值税制度，即对大多数商品和劳务实行标准税率，对特殊商品实行低税率的增值税制度（包括法国等欧盟国家）；另一类是统一税率的增值税制度，即对大多数商品和劳务按照较低标准的统一税率，对部分商品和劳务实行免税的增值税制度（包括澳大利亚，新西兰，日本等国家）。下面以英国、法国、澳大利亚和新西兰为例分析最优商品税理论在国际增值税制度设计中的体现：

（一）征税范围涵盖大部分商品和劳务

最优商品税理论认为商品税的征税范围尽可能广泛，以确保税收不扭曲消费者的消费决策和生产者的经营决策，减少效率损失，通过免税等额外税收控制增大社会福利的政策主张在国家增值税实践中得到广泛应用。增值税征税的范围广泛，涵盖大部分商品和劳务，有利于保障增值税的征税效率。通过对涉及民生领域（如教育、医疗、保险、金融、残疾人救助等）的商品及劳务实行免征增值税等额外税收控制来增加整体社会福利，发挥增值税在促进税收公平方面的作用。具体的税收实践体现为：

1.英国增值税法规定：在英国境内销售应税商品、提供应税服务以及进口应税商品和服务应缴纳增值税。

免税的商品和劳务主要有：保险，邮政服务，信贷服务，教育和培训服务，慈善机构的筹款活动，健康保健和福利服务，以及对残疾人或长期生病的人自用或家庭使用的商品。

2.法国增值税法规定：纳税人在法国领土范围内提供商品和劳务、进口产品都属于增值税的征税范围，一些特殊的交易行为，如商品进入法国领土不论是否发生所有权转移，均视为发生进口业务；企业内部流通的产品或劳务，也属于增值税征税范围。

免税的商品和劳务包括：教育培训服务、医疗及医疗辅助活动和医院护理费用、保险和再保险，某些银行业务。

3.澳大利亚增值税法规定：在澳大利亚提供商品、服务、信息咨询、授予、转让或放弃不动产或其他财产权利等均属于澳大利亚增值税征税范围。凡是商品和劳务的提供地在澳大利亚境内，或货物的起运地在澳大利亚，或是进口货物到澳大利亚，在澳大利亚安装或组装均属于在澳大利亚提供商品和劳务。

免税的商品和劳务包括食品类商品，指供人食用的食物，使用食品添加剂制成的供人食用的食物免税；医疗保健服务，指健康保健、牙齿保健；食疗；中医治疗；物理疗法等19 项服务；其他政府资助的保健服务、为老人和残疾人的提供的家庭护理等均属于免税的范围；教育培训服务，指提供教育课程及相关的管理服务、岗前教育培训服务等；幼儿看护、慈善活动、二手商品、养老院住宿用品等也属于免税范围。

4.新西兰增值税法规定：1986 年10 月1 日后，在新西兰注册的居民按照在新西兰提供商品或劳务，应当征收商品劳务税，按照15%的税率征收。如果供应商是新西兰居民，商品和劳务视为在新西兰提供，如果是非居民，则被视为在新西兰之外提供。

（二）税率体现公平

最优商品税理论关于商品税税率的设计提出了多种依据，包括商品的需求弹性，与闲暇的互补性，商品的需求交叉弹性，商品的分配特征值，消费者对商品的偏好等，在这些依据的基础上来设计商品税税率，实现税收的公平与效率。在国际税收实践中，更多采纳了体现公平的税制设计，对需求弹性低的商品适用低税率，考虑税收对收入分配的调节作用，对低收入群体日常开支中所占比重较高的食品、公共交通以及药品适用低税率或零税率；更多的关注了弱势群体，如残疾人的专用设备、老人的生活辅助设施；鼓励环保节能材料的使用，对使用环保节能材料生产的家用产品实行低税率。实行单一商品税税率的国家，如澳大利亚、新西兰，单一税率更符合税收的效率原则，统一的税率使管理成本和遵从成本最小化，但同时为了公平，也设定了免税范围或零税率的商品和劳务。

1.英国的增值税税率有三档：标准税率20%，适用大多数商品和服务；低税率5%，适用儿童座椅、节能材料生产的家用产品、60 岁以上的老人购买并安装在家中的行动辅助工具；零税率：食品（不包括饭馆和外卖食品）、图书和报纸、儿童衣服和鞋子、公共交通。

2.法国增值税税率五档：标准税率19.6%，适用于绝大多数商品和劳务；餐饮、交通、翻新和改善工程和某些药物适用7%；大多数食品和农产品，某些类型的动物饲料产品，残疾人的专用设备，社保不报销的药品，书籍、在实施廉租住房政策时进行的不动产交易，在特定条件下的特定服务（主要是提供住宿，提供公司食堂膳食服务和医院，客运），适用5.5%的税率；新闻出版物和法国社保报销医疗药品适用2.1%的特殊率。

3.澳大利亚实行单一税率的商品劳务税，税率为10%。对食品、医疗、教育培训、幼儿看护、慈善机构的活动以及垃圾处理等实行免征商品劳务税的制度。

4. 新西兰实行单一税率的商品劳务税，税率为15%。对部分商品和劳务实行零税率政策。适用零税率的商品和劳务包括：出口货物、运输相关服务、电信服务、金融服务。

（三）与其他税收政策相互配合

最优商品税理论的研究认为：商品税政策的制定要考虑更广泛的经济背景，商品税要与所得税等共同形成完整的税收体系，在国际税收实践中，各国的税收体系都是由商品税、所得税、财产税等共同组成。商品税在实现征税效率方面有着重要的作用，但商品税也是由增值税、消费税等不同税种组成，因为仅依靠单一的增值税无法实现既保证征税效率，又能促进税收公平，通过消费税等税种来对特殊消费品进行征税，可以发挥税收的宏观调控职能。同时，各国还开征所得税、财产税等税种，以实现税收促进公平的作用，为了保证地方政府的财力，各国还规定了专门由地方政府征收的税种。

1.英国的税收体系由所得税、间接税、财产行为税和地方性税收四大部分组成。所得税包括个人所得税、公司税；间接税包括增值税、消费税、汽车消费税、保险税、航空客运税、垃圾填埋税、气候变化税、采集税和博彩游戏税；财产行为税包括资本税收、遗产税、印花税；地方性税收包括北海生产的税收、银行征费、市政税。

2.法国的税收体系由所得税、支出税、财产税和地方税四大部分组成。所得税包括公司税、个人所得税、社会征费；支出税包括增值税、消费税；财产税主要包括：出售不动产税，企业整体转让税，公司注册税，遗产和赠与税，印花税和其他类似税收，以及财富税；地方政府税收包括已开发土地的不动产税，未开发土地的不动产税，居民税，特殊基础设施税及其他附加税。

3.澳大利亚的税收体系由所得税、间接税、财产税和地方税四大部分组成。所得税由个人所得税、公司税、资本利得税、养老金税组成；间接税由商品劳务税、消费税、燃油税、豪华汽车税、关税及离境税组成；财产税由房产税、遗产税组成；地方税包括消防征费、工资税、附加福利税。

4.新西兰的税收体系由所得税和间接税构成，所得税有个人所得税、企业所得税、附加福利税，间接税有商品劳务税和消费税。

四、对我国增值税改革的启示

我国“十二五”时期最重要的财税改革之一就是“营改增”，即将原属于营业税征收范围的应税项目并入增值税的征税范围，截至目前，已经在全国范围内推行对2 个行业即交通运输业、邮政业和电信业以及7 项现代服务业进行了“营改增”的改革，预计2015 年将全部完成“营改增”。

但是，我国目前的增值税制度仍存在许多亟待解决的问题：一是，小规模纳税人比重过高，新入围的增值税纳税人中，小规模纳税人比重高达81%，由于小规模纳税人采用简易征收，因而“扣税法”的适用范围有限，增值税避免重复征税的作用有限。二是，税率复杂，目前，我国增值税制度中一般纳税人适用的税率多达5 级，分别是17%、13%、11%、6%和零税率，再加上小规模纳税人适用3%的简易征收率，税率多达6 档，复杂的税率制度带来高昂的遵从成本和管理成本，降低征税效率。三是，税收优惠繁多，有对特殊商品的优惠、对行业优惠、对特殊从业人员的优惠，优惠手段也是复杂多样，有减免税、有即征即退、先征后退等，税收优惠纷繁复杂，违背了增值税的中性原理，使在相似的市场环境下，生产者面临不同的税收，扭曲生产者的经营决策，影响市场在资源配置中的决定性作用。这些问题，需要在未来增值税制度改革中进一步解决。

最优商品税理论和国际增值税制度的实践对我国增值税制度深化改革的启示有以下几方面：

1.增值税的征税范围应当涵盖全部商品和劳务，扩大“扣税法”的适用范围，充分发挥增值税能够有效避免重复征税的优势；

2.实行统一税率，从税收上排除差别待遇，提供任何商品和劳务所面临的税收待遇相同，税收不扭曲生产者的经营决策，体现税收中性；

3.大幅削减税收优惠项目，仅保留对部分商品和劳务的税收优惠，取消对特殊行业、企业、个人的增值税优惠，将相关优惠措施在所得税和财产税领域体现，增值税的税收优惠仅针对与人民生活密切相关的商品和劳务，如食品、公共交通、教育培训、残疾人专用设备等，更好地发挥增值税的征税效率。

[1]Ramsey.A Contribution to the Theory of Taxation [J].Economic Journal，1927，37(1).

[2]Corlett，Hague.Complementarity and the Excess Burden of Taxation [J].Review of Economic Studies，1953，21(1).

[3]Stern， Nicholas.The Theory of Optimal Commodity and Income Taxation: an Introduction[M]. Oxford：Oxford University Press， 1987.

[4]Diamond，Mirrlees.Optimal Taxation and Public Production I：Production Efficiency[J].The American Economic Review，1971，61(1).

[5]Diamond，Mirrlees.Optimal Taxation and Public Production II：Tax Rules[J].The American Economic Review，1971，61(3).

[6]Atkinson，Stiglitz.The Design of Tax Structure：Direct Versus Indirect Taxation[J].Journal of Public Economics，1976，6(1).

[7]Saez，E.The Desirability of Commodity Taxation under Non-linear Income Taxation and Heterogeneous Tastes[J].Journal of Public Economics，2002，83(3).

[8]Kaplow，L.Optimal Policy with Heterogeneous Preferences[J/OL].http：//www.nber.org/papers/w14170，2008.