《税收征收管理法》修订下网络交易税收征管问题解读——以第三方平台管控为中心

陈　兵，程　前

(吉林大学 法学院，吉林 长春 130012)



《税收征收管理法》修订下网络交易税收征管问题解读——以第三方平台管控为中心

陈兵，程前

(吉林大学 法学院，吉林 长春 130012)

摘要：《〈税收征收管理法〉修订草案(征求意见稿)》表达了我国改进和完善现代税收征管制度的总体思路，以“信息管税”为建设目标逐步提升既有“以票控税”制度的信息化水平，以纳税人权利实现为逻辑起点，修正纳税义务前置的现行征纳法律关系，构造信息化背景下新型的纳征权义关系。通过对网络交易涉税信息监管现状的分析，认为加大对第三方平台的监管是突破当前网络交易税收征管困境，实现向“信息管税”理念、模式、方法转向的关键。经由建立健全电子交易凭证、涉税信息收集与监管、第三方行业规范等制度，可从根本上消解“以票控税”对于涉税信息掌握不足以及税管稽征执行不力等弊端，从而实现网络交易税收理念、模式、方法的现代化、信息化、法治化。

关键词：税收征收管理法；网络交易；信息管税；第三方平台

程前(1989-)，男，辽宁大连人，吉林大学法学院硕士研究生。

一、问题的提出

2015年1月国家税务总局公布了最新的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《意见稿》)，这标志着历时多年的《税收征收管理法》修订问题进入了关键的实质阶段，引发了社会各界的广泛关注。尤其是随着我国电子商务的迅猛发展，对网络交易纳税人的征税和监管问题不可避免地进入监管者、纳税人及涉税相关人的视野。如何对网络交易进行有效征管，实现依法征税，依法纳税，防止虚拟交易行为造成的税款流失，已成为当前亟待解决的重大理论与实践问题。目前，这方面已有不少学者从经济贸易①该领域研究成果侧重电子商务税收的迫切性分析，及其宏观视角下的对策研究，代表论文如谢波峰：《对当前我国电子商务税收政策若干问题的看法》，《财贸经济》2014年第11期；刘铮：《电子商务背景下的税收问题》，《宏观经济管理》2014年第11期；欧阳泽宇、王科涵：《加强电子商务征税途径的探讨》，《价格理论与实践》2014年6期等；李文涛：《电子商务条件下中国税收政策分析》，《数量经济技术经济研究》2003年第6期等。和财政税收②该领域研究成果着重探讨网络交易税收的专业性和技术性难题，针对性的解决方案，代表论文如李凤荣：《电子商务带来的税收问题及应对措施》，《财会月刊》2004年第8期；黄玉远：《关于完善社会化信息管税机制的思考》，《税务研究》2010年第11期；程辉：《加强网络团购的涉税监管》，《税收征纳》2012年第12期；赵建华、汪树强：《关于“信息管税”的思考》，《涉外税务》2011年第6期等。等角度予以讨论。但是，从法治思维和法治方法的层面，结合《税收征收管理法》修订背景探索网络交易税收法律制度的设计与具体运行的研究成果十分有限，其相关研究主要涉及《税收征收管理法》修订的目的、要旨、思路、方法以及可供参考的他国经验等，对信息化时代“信息管税”制度的法理基础、具体运行鲜有涉及。*代表论文：刘剑文、陈立诚：《迈向税收治理现代化——〈税收征收管理法修订草案(征求意见稿)〉之评议》，《中共中央党校学报》2015年第2期；廖益新：《远程在线销售的课税问题与中国的对策》，《法学研究》2012年第2期；师晓丹：《美国数字商品税收模式对我国的启示》，《法学杂志》2015年第3期等。

现阶段我国全面推进法治中国建设，包括法治国家、法治政党及法治社会三位一体，其中法治政党是建设的关键，关涉法治国家和法治社会的建成与维系，其核心又在于依法执政和依法行政，在法治框架内合理运用执政党和政府的权力。*黄文艺：《法治中国的内涵分析》，《社会科学战线》2015年第1期。具体到本文讨论的网络交易税收征管问题，则体现为在党的领导下各级政府依法治税，树立现代税收法治理念，建构现代税收法律制度，并使之有效运行。借由系统、科学的税收法律法规的制定与实施，规范和指引各类新型税收征纳关系，达致征纳活动的合理、规范与高效，保障税收充盈与经济发展的平衡，实现国家税收治理能力的全面提升。

依照《网络交易平台服务规范》中对网络交易的定义，网络交易是指发生在信息网络中企业之间(Business to Business，B2B)、企业和消费者之间(Business to Consumer，B2C)以及个人与个人之间(Consumer to Consumer，C2C)等通过网络通信手段缔结的交易。*《网络交易平台服务规范》第一章第二条。该规范为我国电子商务领域的第一个行业规范，于2005年4月18日在第八届中国国际电子商务大会上正式对外发布。其中对“网络交易”、“网络交易平台”、“网络交易服务”等概念作出了界定。2007 年商务部发布的《关于网上交易的指导意见(暂行)》(商务部公告2007年第19号)进一步将网络交易明确为买卖双方利用互联网进行的商品或服务交易，是信息技术与经济发展相结合的产物，是一种新的交易方式，是电子商务的一种重要模式。*倪斐：《我国网络交易中消费者权益立法保护的不足与完善》，《河北法学》2011年第4期。常见的网络交易主要有企业间交易、企业和消费者间交易、个人间交易等。我们认为，网络交易是以信息网络技术为核心手段，以实现商品(服务)交换为最终目的的民商事活动。相对传统电子商务模式而言，网络交易更加强调互联网信息技术在整个交易活动中所发挥的实质性作用，即网络在交易中对信息流、现金流、物流的实时传递与安全保障发挥关键性作用。目前主要的网络交易除买卖双方之外，绝大多数会有第三方平台参与，该平台或扮演交易信息发布者或组织者角色，譬如，O2O模式*在Online To Offline(O2O)模式中，专门性网站把线下商店的消息推送给线上用户，用户在获取相关信息之后可以在线完成下单、支付等流程，之后再凭借订单凭证等去线下商家提取商品或享受服务。O2O 依靠线上推广交易引擎带动线下交易，可以加大商户的参与和用户的体验感。目前，最为人熟知的O2O模式为网络团购交易模式。卢益清、李忱：《O2O商业模式及发展前景研究》，《企业经济》2013年第11期。中的专业团购网站，或者充当资金暂存转结平台，譬如，支付宝、财付通等。第三方平台的介入并非偶然，基于网络技术虚拟性特征，网络交易的固有弊端是交易安全难以有效保障，结合世界经济发展中服务型行业日益成熟与细化，在网络交易中引入具有正规资质的第三方平台服务者来化解信息与资金风险无疑十分必要。实际上，第三方平台已经成长为网络交易中不可或缺的一环。

相对于第三方平台在网络交易中发挥的作用越来越重要的事实，现行税收征管法律机制反应略显迟钝。事实上，在《意见稿》公布之前，我国就已经陆续出台了相关文件，从政策和技术层面涉及网络交易及其征税问题，然而并不直接，也不系统，还有待于整体性和系统性地作出规定。譬如，2010年国家工商行政管理总局颁行的《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》(国家工商行政管理总局令第49号)*该暂行办法虽然已被2014年国家工商行政管理总局令第60号《网络交易管理办法》第五十七条废止，但是其基本内容得以接受，其对网络交易涉及的基本法律关系、主要法律行为，以及相关责任主体的认定与责任处罚等所做的规定影响重大。具体可以比较该暂行办法与《网络交易管理办法》的相关内容。推动了国内网店经营者接受实名制管理，为网络交易税收征管扫清了基本障碍；2012年国家发展改革委员会发布了《关于组织开展国家电子商务示范城市电子商务试点专项的通知》(发改办高技〔2012〕1137号)，其中提及试点重点领域时，首当其冲提到网络(电子)发票应用试点，这意味着从国家层面，开始对现有“以票控税”*“以票控税”是指税务部门要求纳税人在生产经营的收付款过程中必须使用税务发票，规范收入支出的核算，并按发票开具情况申报缴纳税收，以此来监控纳税人收入支出情况，减少税收流失。以票控税的核心是发票管理，前提是纳税人收入均通过税务发票入账，支出均通过税务发票付出，纳税人依法正确用票，消费者主动自觉索票。陈兵：《新经济时代从“以票控税”到“信息管税”——由B2T税收征管问题引发的思考》，《法学》2014年第12期。征管模式进行了与时俱进的有益尝试，一直处于酝酿中的电子发票推广工作开始进入实际操作阶段；2014年国家工商行政管理总局公布《网络交易管理办法》(国家工商行政管理总局令第60号，该规定第五十七条废止了《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》)更是明确、细致地规范了第三方交易平台在网络交易中的重要定位、行为方式及责任承担等事项，为当前充分发挥第三方平台在网络交易税收征管中的作用做出了前提设计和制度尝试。

由于上述部委规范并非直接针对网络交易税收问题，只是就网络交易及其相关性做出了规定，因此，对网络交易税收征管难题的解决并不具有实质意义。然而，其中所提及的“电子发票”、“第三方平台”等机制，却为创新网络交易税收征管法律机制提供了基础性的设施保障，也对现行的“凭票稽征”的征管思路提出了挑战。基于网络交易的虚拟性、远程性、电子性、移动性等特征，加上双边市场和多边市场效应在网络交易中的出现，网络交易和普通商业交易相比确实存在较大的税收征管难度。事实上，现行的税收征管法律机制对网络交易虽依然适用，但考虑到网络交易第三方平台参与度不断加深的现实，《意见稿》对整体监管思路进行了调整，凸显“信息要素”对税收征管的重要性，在坚持现行税收征管基本法律模式的前提下，推动“以票控税”向“信息管税”*“信息管税”是指充分利用现代信息技术手段，以解决征纳双方信息不对称为重点，以涉税信息的采集、分析、应用为主线，实现税管业务的技术升级，健全税源管理体系，提高税法遵从度和税收征收率。“信息管税”的核心在“信息”，“税”则指税源。目前，西方发达国家的税务机关已逐步将税收信息化的重点从数据处理转移到数据应用，通过数据分析提高征税效率，改进税控服务。赵建华、汪树强：《关于“信息管税”的思考》，《涉外税务》2011年第6期。的转变，实现税收征管由事前向事中、事后执行的过渡，建立有效的即时在线监管，逐步建立健全适应信息经济特征的税收征管法律机制，包括征管法治理念的更新、征管法制模式的更新以及征管法律方法的更新，以有效应对网络交易对现行税收征管法律机制的挑战。

二、网络交易税收征管理念的更新

我国现行的“以票控税”制度的设计与运行有其独到之处，凝集着各级税务部门的实践经验，包括网络发票制度的试行以及电子发票的推广，表明国家在税控治理上积极寻求适应经济发展的新途径，明确由纸质化向无纸化、信息化逐步升级的改革思路。其中，“以票控税”在运行中暴露的主要缺陷也很好地反映了“信息管税”的优势所在。

第一，征管对象差别对待。自“以票控税”实施以来，对政府、企业、事业单位约束力明显，但对个体经营者控税不力。这不仅表现为在行业竞争尤为激烈的民营经济领域税款流失严重，更体现出税收征管乃至公共财产再次分配过程中，对于大企业的关注远胜中小微企业。财税制度成为强势经营者维持市场地位的保障措施，而分散的中小微网络经营者则将税负视同负担。这种不同税控对象间的差别效果，加剧了国家财税体系从行政管控阶段向社会服务基调转向的外部压力。

第二，征管思维相对滞后。“以票控税”的核心可总结为“事前防范”，即纳税人在生产经营的收付款过程中必须使用税务发票，并依相关法律法规定期进行收入支出的核算，再按发票开具情况申报缴纳税收。需要注意的是，现行控税监管制度在保证发票顺利开具与存留的前提下——事实上，在面对以O2O为代表的新型网络交易模式时，该机制基础已有动摇之趋态——还应考虑到发票的申领需要依据本月的实际营业额预先估算下月应纳税额度，这对于小微经营者而言无疑提前设置了税控门槛，在网络交易市场瞬息万变且小微经营者抗击风险能力弱的情况下，许多经营者为“税务预算”的严格达标十分不满，这种基于事前防范的税控理念在面对信息经济时代资本、信息、劳务等生产要素高速流动和快速变动时显得十分滞后，带有浓厚的计划经济色彩，凸显了义务前置的传统征纳法律思维。在现实生产经营活动中表现为先确定纳税人需要交纳的税额，再由经营者作出“自由”经营的选择，而事实上极易限制经营者的生产经营活动，因为已预设的纳税成本无疑会影响经营者的市场活动。

第三，征管执行效果不佳。在税务实践中“以票控税”理念直接演变成了票即是税、多开多交、少开少交、不开不交的普遍操作。*刘松华、李诗文：《“以票控税”还能控多久》，http://www.jxds.gov.cn/portalV3/site/site/portal/ja/con_detail.portal[contentId=273155][categoryId=5249][siteName=ja][categoryCode=001035003008005]，2015年4月6日访问。具体表现在，发票开具方，通过制售假发票、虚开发票来牟取私利的不法行为日益频繁且数额不断增大。发票管理方，由于发票犯罪的隐蔽性加之网络交易的虚拟性、远程性、信息化等特征，查处难度大，税款流失难以有效防范。在信息经济中造成买卖双方交易阻滞的关键是信息不对称，其已演化为现行税收征管对新型交易方式的涉税信息失控，导致传统监管执行的部分失效，能否全面掌握涉税信息显得至关重要。

“信息管税”理念的提出可有效消解上述税收监管中的弊端：

第一，征管对象平等适用。“信息管税”因其在收集涉税信息上的实时、广泛，能够使税基更加真实地被反映出来，有利于税款及时、足额地取得，保证公共财政再次分配的合理进行；利于扩大税源，减少漏征漏管；利于厘清征纳双方关系；利于在市场竞争中引导中小微经营者建账建制，从而化解目前存在的税源不清、申报不实、漏管严重的问题。具体到网络交易中各纳税主体的利益分配和税负承担上，能够较好地实现权利义务的平衡与统一，体现税收征管在调整社会关系中的公平理念，保证税务机关在对待各类经营者时更加透明、公平、高效。

第二，征管理念开放升级。以“事后结缴”的开放式服务理念代替现行“事前防范”的计划式管控思维，确立纳税人诚实推定原则在税收征收管理法律体系中的基本地位，更新义务前置的现行税收征管理念。针对涉税信息不对称的现实状况，税务部门除继续将发票作为一般性强化税收管控和规范财务核算的工具外，可有效借助成熟的互联网信息技术，充分利用远程税务系统和税务信息数据库突显专业机构在控税方便、核算规范方面的优势，从税务管理系统的全网联结、银行支付系统的实时监控、企业涉税申报系统的规范操作等多角度全面提升“信息管税”的可行性和实操性。面对我国复杂多样的税管稽查状况，“信息管税”的推行能够有效节约人力、物力成本，提高税收的征管效率和监管力度。

第三，征管执行科学合理。相比于“以票控税”，“信息管税”的配套制度还有待构建。尤其是对税收征管的实际操作而言，从税收征收管理法的修订趋势不难发现，相关立法已经对以网络为主要交易方式的新经济投以更多的具体措施。譬如，承认“信息管税”的法定主义要旨，强调赋权的同时，有效限权，对第三方平台在税收征管稽查中的地位与作用予以明确规定等。如此一来，一方面有利于规范不断受到诟病的网络交易参与主体的行为，为公权之监管提供合法依据；另一方面有利于化解税收征管部门与纳税主体、各纳税主体间的冲突和矛盾，实现权利义务的平衡，确立以纳税人权利实现为逻辑起点的新型纳征权义法律关系。相比于现行税收征管法律体系，吸收了信息化元素的制度设计会更加科学合理。*黄玉远：《关于完善社会化信息管税机制的思考》，《税务研究》2010年第11期。

三、网络交易税收征管模式的更新

在“信息管税”的理念前提下，《意见稿》就社会普遍关心的网络交易税收征管问题予以了初步规定，其中，第十九条规定“从事网络交易的纳税人应当在其网站首页或者从事经营活动的主页面醒目位置公开税务登记的登载信息或者电子链接标识”；第二十四条规定“纳税人、扣缴义务人使用征纳双方认可的电子凭证，可以作为记账核算、计算应纳税额的依据”；第三十三条规定“网络交易平台应当向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息”等。以上条文直面当前网络交易纳税人纳税义务不明、虚拟交易凭证缺失、涉税信息收集监管困难等征管难题，充分体现了我国未来税收征管活动法律化的改革趋向。此外，《意见稿》第八十八条意在授予税务征管部门对第三方平台的监管稽查权力。综上，未来新税收征管法律制度意从以下四个维度搭建网络交易税收征管的法律新模式。

(一)明确网络交易纳税人的纳税义务

《意见稿》第十九条：“从事网络交易的纳税人应当在其网站首页或者从事经营活动的主页面醒目位置公开税务登记的登载信息或者电子链接标识”。税务登记是税务机关能够对纳税人实施有效税收管理的前提，是征纳双方税收法律关系合法存在的重要证明，也是纳税人必须依法纳税的义务来源。税务登记证件具有征税通知书、税务许可证和纳税权利证三重功用，是国家税务机关颁发给符合法定资格的纳税人允许其从事生产经营活动的法律文书，亦是纳税人在申报办理减税、免税、退税、购买发票等有关税务事项的权利依据。因此，税务登记是纳税人正常开展生产经营活动的必经程序，《意见稿》第十九条规定公开税务登记信息即明确表示电商负有纳税义务，接受社会各界监督的意义，同时也表明网络交易经营者是适格的纳税主体。

(二)明确电子凭证的法律效力

《意见稿》第二十四条规定：“纳税人、扣缴义务人使用征纳双方认可的电子凭证，可以作为记账核算、计算应纳税额的依据”。由于互联网络的虚拟属性，网络交易多方之间的要约承诺及记载交易流程的各类记录都以电子数据文件形式存在，导致以往借由纸质凭证依法进行税务征管的传统模式丧失了核心监控点，《意见稿》的该项规定则及时根据网络交易虚拟化特征对电子凭证的法律效力予以明确。该规定具有两项重要意义：第一，从纳税人层面解决了电子凭证的合法性问题；第二，从税务机关的角度规范了电子证据的证明力和合法性。

(三)严格稽查涉税信息

网络交易模式的虚拟性、远程性、电子性等特征要求税务机关需要追踪、掌握、识别大量电子交易信息并以此为计税依据。尽管严控涉税信息会提升税务机关的运转成本和技术投入，但《意见稿》中有关涉税信息透明公开的规定从监管模式层面回应了网络交易信息流、资金流、物流等核心交易信息因快速传输而难以掌控的税管难题。譬如，《意见稿》第三十条规定：“纳税人及与纳税相关的第三方应当按照规定提交涉税信息”；第三十一条规定“从事生产、经营的单位和个人在其经济活动过程中，一个纳税年度内向其他单位和个人给付五千元以上的，应当向税务机关提供给付的数额以及收入方的名称、纳税人识别号。单次给付现金达到五万元以上的，应当于五日内向税务机关提供给付的数额以及收入方的名称、纳税人识别号”；第三十三条规定“网络交易平台应当向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息”。

(四)赋予税务机关特定监管权限

《意见稿》第四十七条规定：税务机关对纳税人依照本法第三十六条规定进行的纳税申报，有权就其真实性、合法性进行核实、确定。第八十八条规定：税务机关在履行税额确认、税务稽查及其他管理职责时有权进行下列税务检查：到网络交易平台提供机构检查网络交易情况，到网络交易支付服务机构检查网络交易支付情况。这些规定从法律上赋予了税务机关到网络交易平台、网络支付平台等机构检查纳税人涉税信息的权力。由此可见，今后税务机关对于网络交易经营者进行税务检查的一般流程是：网络交易经营者完成涉税信息申报之后，税务机关结合依法收集的第三方相关信息，对申报数据进行逻辑分析和参数比对，综合分析结果经由电子系统风险识别，确认申报信息真实性。对经过上述形式审核后仍不能排除合理怀疑的网络交易经营者，当地税务机关将进行现场核查，如存在涉嫌偷逃税等违法行为，税务稽查部门依法处理。

总体而言，《意见稿》从纳税主体法定化、稽征凭证电子化、涉税信息公开化等层面规定了网络交易税收征管的基点，尤其值得注意的是，《意见稿》中对于第三方平台进行了专门强调，赋予了税务机关明确的针对性稽查权限。在一定程度上肯定了当前第三方平台对网络交易展开的重大意义和巨大贡献，也体现出网络交易税收监管理念的适时调整：针对网络交易特有的自发安全性保障机制，将从事信息发布、资金转结为核心业务的第三方平台纳入监管视野，进而监管网络交易关键要素的流动，最大限度稳定税基、摸清税源。

第三方平台会受到监管模式更新的重点关注，既是该类网络交易第三方平台日益壮大的客观使然，也是该类涉税主体能够突出体现信息经济深刻变化所致。所谓第三方平台，泛指独立于产品或服务的提供者和需求者，经由网络技术渠道，按照特定交易与服务规范，为买卖双方提供服务，服务内容可以包括但不限于“供求信息发布与搜索、交易的确立、支付、物流”。通过第三方平台展开的网络交易中涉及的“资金流”与“物流”以“信息”形式呈现，其主要功能是为了保障交易双方在网上进行交易的安全、诚信等问题。按照合同约定或者法律的规定，第三方平台提供商应采取直接或间接的措施保障交易安全，避免交易风险，从而保护交易方财产利益不受损害或在损害发生后采取合理措施进行补救。*齐爱民、陈琛：《论网络交易平台提供商之交易安全保障义务》，《法律科学》2011年第5期。囿于篇幅，在此仅讨论当前两类主要的第三方平台：第三方网络交易平台与第三方网络支付平台。

第一，第三方网络交易平台。根据商务部2011年发布的《第三方电子商务交易平台服务规范》中的界定，第三方电子商务交易平台，亦可称为第三方网络交易平台(简称第三方交易平台)，是指在电子商务活动中为交易双方或多方提供交易撮合及相关服务的信息网络系统总和。第三方交易平台经营者应当是在工商行政管理部门登记注册并领取营业执照，从事第三方交易平台运营并为交易双方提供服务的自然人、法人和其他组织。

比照参加市场经济活动的其他经营者，第三方交易平台经营者应具备以下条件：

(1)有与从事的业务和规模相适应的硬件设施；

(2)有保障交易正常运营的计算机信息系统和安全环境；

(3)有与交易平台经营规模相适应的管理人员、技术人员和客户服务人员；

(4)符合《中华人民共和国电信条例》《互联网信息服务管理办法》《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》《电子认证服务管理办法》等法律、法规和规章规定的其他条件。*《第三方电子商务交易平台服务规范》(商务部公告〔2011〕第18号)第五章第一项。

由于消费者在网络交易中无法直接接触到所要购买的商品或(和)服务，第三方交易平台应当如实、详尽地呈现其所提供的商品或(和)服务的规格、成分、产地等消费者知情权所涉及的信息。*张剑文：《电子商务消费者保护法律制度研究》，《法学》2001年第11期。考虑到开设第三方交易平台的技术资金成本较低，为保证买卖双方的交易安全，第三方交易平台经营者须在其网站主页面或者从事经营活动的网页显著位置公示以下信息：

(1)营业执照、组织机构代码证、税务登记证以及各类经营许可证；

(2)互联网信息服务许可登记或经备案的电子验证标识；

(3)经营地址、邮政编码、电话号码、电子信箱等联系信息及法律文书送达地址；

(4)监管部门或消费者投诉机构的联系方式。

(5)法律、法规规定其他应披露的信息。*《第三方电子商务交易平台服务规范》(商务部公告〔2011〕第18号)第五章第三项。

此外，第三方平台经营者负有妥善保存在平台上发布的交易及服务信息的义务，*韩洪今：《网络交易平台提供商的法律定位》，《当代法学》2009年第2期。采取相应的技术手段保证上述资料的完整性、准确性和安全性，提供规范化的网上交易服务，建立和完善各项规章制度，一般包括：用户注册、交易规则、信息披露与审核、隐私权与商业秘密保护、消费者权益保护、广告发布审核、交易安全保障与数据备份、争议解决机制等制度。

第二，第三方网络支付平台。所谓第三方网络支付平台(以下简称第三方支付平台)，指基于互联网，提供线上(互联网)和线下(电话、手机、独立支付实体) 支付渠道，完成从用户到商户的在线货币支付、资金清算、查询统计等系列过程的交易支持平台，*徐超：《第三方支付体系：兴起、宏观效应及国际监管》，《经济问题》2013年第12期。其经营者大多是具备较强资金实力和信誉保障的第三方独立机构。传统支付方式通常为简单的即时性直接付转，在适用钞票结算和票据结算的当面现货交易中完成同步交换。电汇及网上转账方式对于非当面现货交易中的买卖双方十分不便，若无信用保障或法律支持，极易导致异步交换风险。现实中经常存在买方先付款后不能按时按质按量收获标的物，及卖方先交货后不能按时如数收到价款等经济纠纷，严重阻碍了网络交易模式的健康发展。

随着全球经济一体化进程的不断加深，地理空间上小范围内的现货标的物当面交易容易实现同步交换，从而降低资金转付风险，但许多情况下由于交易标的物的长距离流转验收(如商品货物的流动、服务劳务的转化)甚至跨区域跨国交易必然需要一定的流转过程，物流和资金流的异步和分离不可避免，同步交换往往难以实现。而异步交换，如前所述先收受对价的一方容易违背商业习惯和协议约定，破坏等价交换原则，致使先支付对价的一方会在交易中陷入被动，承担更高的交易风险。因此，相比于同步交换，异步交换必须附加经营者信用保障或外部性法律支持才能顺利展开。经过商业银行等金融机构以及世界各国票据法律制度的明确规定，在现实市场中，异步交换已被系统地附加信用保障和法律支持，使大部分非当面交易得到有效规范，而在虚拟网络交易环境下，买卖双方缺乏相互了解与信任，卖家不愿先发货，买家不愿先付款，双方博弈的结果往往是交易被迫关闭。故此，支付问题一度成为网络交易发展的重要瓶颈。

为满足网络交易发展的市场需求，第三方支付平台应运而生。第三方支付平台是买卖双方在缺乏信用保障或外部性法律支持情况下的资金收付的中转平台，买方将货款付给买卖双方之外能够提供资金交易安全和资金流转服务的第三方独立机构，使网络交易中出现暂时性资金沉淀，待第三方支付平台得到买方确认授权付款后，再由第三方支付平台将资金转给卖方。*张春燕:《第三方支付平台沉淀资金及利息之法律权属初探——以支付宝为样本》，《河北法学》2011年第3期。支付机构接受客户备付金既非借贷、亦非赊欠活动，其只能按照客户要求发起的支付指令转移备付金，而不得进行采取任何形式加以挪用或利用。*根据我国《非金融机构支付服务管理办法》(中国人民银行令〔2010〕第2号)第二十三条规定“支付机构接受客户备付金时，只能按收取的支付服务费向客户开具发票，不得按接受的客户备付金金额开具发票”；第二十四条规定“支付机构接受的客户备付金不属于支付机构的自有财产；支付机构只能根据客户发起的支付指令转移备付金。禁止支付机构以任何形式挪用客户备付金。”因此，第三方支付平台在交易中大多充当中介保管角色，无需承担太大的交易风险。由于第三方支付平台在很大程度上解决了网络交易中收取价款与提供商品或者服务的时间相分离的异步交换问题，因此节约了网络交易成本，提高了经济效率，并逐渐成为网络交易中广泛采用的支付方式。

目前，我国网络交易的发展速度在世界范围内领先，以2014年“双十一”为例，网络交易额再次创历史新高。*根据2014年11月12日凌晨阿里巴巴官网公布的信息显示：天猫淘宝“双十一”全天成交金额为571亿元，其中在移动客户端交易额达到243亿元，物流订单2.78亿，总共有217个国家和地区参与其中。新的网上零售交易记录再次被刷新。网易新闻：http://news.163.com/14/1112/02/AAQM96Q600014AED.html，2015年3月18日访问。对于消费者而言，价格优势是网购相比传统商业交易最有吸引力的因素之一，这在世界范围具有相似性。美国商务部曾发布调查认为，相比传统商业交易，电商价格通常要低7%至16%，而这种差异部分来自税收差异。在B2B、B2C、C2C、O2O这四种主流电子商务模式中，税收监管的技术难度与考量因素略有不同。其中B2B与B2C模式因其存在经济实力较强、财会制度成熟的正规企业在税收上较为便捷，第三方交易和支付平台作为单独税控点的意义有限。而C2C与O2O模式则因为交易行为分散零碎、交易主体多样、交易类型复杂、市场风险担受能力弱、单次交易利润微薄有限等诸多原因而更容易规避或逃避征税，此时，第三方平台作为重要的涉税信息收集渠道，便显得尤为关键。因此，《意见稿》中规定了对于第三方平台的特殊监管权限，并将其作为税收监管模式搭建的基点是符合当前网络交易税收征管新趋势的明智之举，体现了网络化、信息化发展环境下，我国税收征管法律模式的整体性和系统性升级。

四、网络交易税收征管方法的更新

现行“以票控税”征管方式通常是在有明确法律法规授权的前提下，国家税务征管部门根据企业或个人在生产经营中的收入凭证、账簿资料为准核算应纳税额，划分税种并按相应税率计征税款。其中，几个关键的税控点在于收入凭证的存无、涉税信息的收集，以及收付实现的计算等。*陈兵、程前：《网络团购给税收监管带来的挑战与应对之策》，《云南社会科学》2014年第6期。然而，在网络交易模式下，以上税控点均难以完全发挥其有效的识别作用，遂引发了涉税监管的操作困难与法制困境。囿于篇幅，此处仅以四种主要的网络交易模式中最为复杂的O2O模式(通常以网络团购交易方式呈现)解读在“信息管税”理念下以第三方平台监管为中心的税收征管法律方法的更新。

我国O2O模式的税收征管现实是促使《意见稿》引入第三方平台监管方法的客观基础：

(一)O2O交易缺乏自主纳税意识

在以网络团购为代表的O2O消费体验中，计税凭证缺失现象较为严重。即使消费者主动索要纸质发票，商家也多以当日无法开具或给予小额实物优惠等方法进行搪塞。这主要是因为O2O交易模式中消费者群体的流动性和分散性，致使交易三方，除消费者外，商品或服务提供者及第三方交易平台缺乏协助国家税务征管部门更好地实现“以票控税”的意识和利益驱动。*O2O交易中网络团购的消费者多为年轻一代，以学生和办公室白领为主。这部分消费者追求低价和新奇，对商家忠诚度不高、粘附性不足，也就是说容易受低价格和新奇体验的吸引，追求新鲜和超低价主导了其消费心理，成为回头客的几率较小。这就导致参加网络团购的线上和线下经营者出于利益考量，不愿意为消费者出具发票，以增加自身的纳税成本。宁连举、张莹莹：《网络团购消费者购买选择行为偏好及其实证研究——以餐饮类团购为例》，《东北大学学报(社会科学版)》2011年第5期。加之第三方交易平台(如团购网站平台)负盈利或盈利少的客观现实，使得O2O模式中自主纳税难以实现。当然，目前这一现状已有很大改观。据笔者了解和亲身体验，现在有些规模大的团购网站都与线下实体经营者约定，由后者在具体为消费者提供商品或服务时按照消费者实际支付金额开具相应发票。

(二)O2O交易涉税信息收集困难

相对传统的消费交易方式，O2O交易介入了一个表面上收取了全部价款或部分价款，却不一定真正提供商品或(和)服务的第三方交易平台网站。第三方主体的增加使得税款缴纳义务分配不明，“以票控税”机制实施的对象存在一定的识别困难。2012年3月12日由国家工商行政管理总局发布的《关于加强网络团购经营活动管理的意见》指出：“团购网站经营者向消费者出具购货凭证或者服务单据，应当符合国家有关规定或者商业惯例；征得消费者同意的，可以以电子化形式出具。”*国家工商行政管理总局2012年颁布的《关于加强网络团购经营活动管理的意见》(工商市字〔2012〕39号)第二条第五款第三项。然而，电子凭证的具体制度设计尚不成熟 ，致使“以票控税”机制在以网络团购为代表的O2O交易中很难锁定课税对象。此外，第三方交易平台经营者对其平台上的交易信息本身难以保证谨慎管理，譬如平台内经营者身份信息、其发布产品(服务)质量等，以致交易过程中生成的涉税信息也很难保证其真实性和有效性，这对税务部门的税款核定造成了极大困难。

(三)O2O交易支付平台监管缺失

在网络交易价款收付过程中，基于适用了电子商务模式，支付平台不可避免地参与其中。尽管第三方支付工具的应用在很大程度上改善了电子商务的购买信任危机，但也加剧了权利义务分配的界分难度。*李霞：《第三方支付监管的法律困境》，《中国金融》2010年第6期。目前，第三方交易平台在选取从支付平台收款并支付给卖家款项的方式上主要有三种选择：第一，由支付平台将款项一分为二, 佣金部分支付给交易平台, 商品购买价款部分支付给卖家；第二，支付平台将全部价款支付给交易平台，再由交易平台将全部价款分期支付给卖家，卖家定期将佣金返还；第三，支付平台将全部价款支付给交易平台，交易平台扣除佣金后定期将剩余款项支付给卖家。目前大部分网络交易采用的是此种支付模式。*程辉：《加强网络团购的涉税监管》，《税收征纳》2012年第12期。但无论在支付方式上如何选择，支付平台自身的关键作用已经在网络交易中得到了充分证明：其能够在收取价款与提供商品或者服务存在时空分离情形下最大限度保障交易资金的安全和交易风险的中立。但同时，支付平台本身不负有对交易行为的担保义务，仅对交易款项进行金融管理和银行流转，在税收监管中仅能提供原始的交易数据，在没有法律特殊规定时，不会主动对交易款项进行形式审查。作为绝大部分网络交易均会选择的中介服务平台在税控实务中没有发挥相应的协助功能，这无疑是制度设计的重大缺陷。

当前网络交易中税收监管问题的发生，实质上反映出网络交易活动给我国税收监管法律关系带来的新变化。按当前情形，国家税收监管部门可以选择从卖家、第三方交易平台、第三方支付平台的任意一方或多方监控税源。然而，无论采取哪一种方式，现有的“以票控税”的监管模式均难以发挥最大效力。究其原因：其一，卖家作为价款的最终收入方，在当前纳税意识不强、控税环境不佳的背景下很难实现缴税自律。此外，现行的法律法规对于譬如网络团购发票开具等问题上缺乏明确规定, 使“以票控税”的征管模式在网络交易的收入确认以及缴税情况方面可操作性不强。其二，第三方交易平台的主营业务在于信息发布、宣传召集，对平台内经营者及其商品或服务多为形式审查，并对支付平台转入的价款不具备运作资质，更多的是代收代管功能，自身难以实现交易信息的谨慎管理义务，更难言涉税信息的有效提供。其三，第三方支付平台本身不负有对交易行为的担保义务，仅作为货款的转结支付中介，且在税收监管中无特殊监管权限予以强制规范。

与此同时，税务机关自身征管能力也有待提升，譬如，如何认定各地税务部门间的管辖关系，在O2O交易模式中乃至整个网络交易模式中均面临着严峻考验。目前我国实行的是属人管辖原则和属地管辖原则并重的方法。*王欢：《电子商务税收中的“常设机构”原则探析》，《法学评论》2001年第2期。在增值税计征制度方面，对国内经济活动中的应税行为实行的是经营地原则，即赋予实际经营地税务机关享有征收管辖权，而网络交易中跨地区、跨国境国交易十分频繁，实施经营地税收管辖，会使税收的收入归属严重偏离征税实际。*李凤荣：《电子商务带来的税收问题及应对措施》，《财会月刊》2004年第8期。由于间接税随环节转嫁并最终由消费者承担，加之跨地区管辖过程中可能存在的重复征税与成本浪费，使收入归属地与服务承接地之间的税务冲突变得尖锐。在营业税计征制度方面，对国内经济活动中的应税行为一般实行的是劳务发生地原则，即赋予在劳务实际发生地的税务机关以税收管辖权，仅对特定税收行为实行经营地原则。而在网络交易模式下，消费者分散消费的现象普遍，流动性较强且单笔消费额度偏小，接受劳务或服务或劳务的实际发生地可能是多地，具体的主要地点并不容易确定，给税务机关征收税款增添了识别困难。但是，若为了便于征收管理而实施经营地管辖，则需要改变现行的营业税计征制度，同样会造成收入归属地与负担承接地之间的冲突，由此产生的直接后果便是税务稽查难以有效进行。为此，针对带有明显跨地域交易特征的网络交易的税收监管，在实务中很难厘清其管辖权归属，这在很大程度上暴露出现有税收征管法律法规对调整新兴的网络团购，乃至整个网络交易活动具有明显的滞后性，有待于因应调整。因此,在网络交易中除现有的“以票控税”的管税方法外，还需寻找新的方法。《意见稿》中反映出来的“信息管税”新理念、新模式及其具体的操作方法也就顺理成章地步入社会大众的视野。

在探究网络交易税收监管方法改进的具体措施时，我们认为，在现阶段我国财税体制面临深度改革的背景下，稳定税基，扩大税源，保障税款是主线。*刘剑文：《论财税体制改革的正当性——公共财产法语境下的治理逻辑》，《清华法学》2014年第5期。可以说，任何涉及社会公共利益的“顶层设计”都必须建立在公共财产稳定和有效获取的基础上，只有如此，方能保障财税体制改革的稳步推进，为实现建立现代财政制度目标奠定坚实的基础。*刘隆亨：《我国新形势下深化财税改革的特点、规律及法律规制》，《法学杂志》2014年第2期。因此，在信息经济时代税收征管方法的选择上，如尚未更有效的税收征管方法得以使用，仍应兼顾“以票控税”的基本方法，并以此为依托逐步实现向“信息管税”的转向和优化。为此，针对网络交易的税收监管问题，在条件尚未成熟之际，不应全盘否定既有税收监管方法，应先从现有方法的改进入手，加强新方法的探索与试验，稳步实现新旧方法的对接。

结合我国当前税务信息化趋势及前述《意见稿》中税收征管模式更新的立足点，笔者建议：

第一，规范、完善并推广现有电子发票与网络发票制度，在此基础上进一步统一其他电子凭证的规格范式与认购使用细则。《意见稿》及其他相关法律法规明确电子发票的法律地位，明确电子发票与纸质发票具有相同法律效力，是保障“以票控税”向“信息管税”转向的前提基础，税务监管的核心还是应以计征凭证为税控点。此外，针对网络交易税收征管的特殊性，建议配套制定《电子发票管理办法》，对电子发票的申请、领购、开具、取得、保管等作出规定。

第二，建立以第三方平台为主的涉税信息监管稽查法律制度。国家税务部门可从税务数据信息的采集整理、分析判断、稽查核对三方面入手，借助远程税务系统桥接与税务信息数据库建设实现信息采集、利用和税源监控的纵向互动、横向联动，同第三方交易平台、支付平台进行实时信息反馈，从而有效堵塞征管漏洞，防止税款流失。

(1)健全涉税信息采集制度。经由税收征管法等法律法规的修订，形成统一的数据采集标准和操作规范，把好数据入口关。对于第三方交易平台重复报送的报表信息要予以简并，减少重复数据，对于确需报送的有效信息要加强分析，关注数据质量，提高涉税信息数据的利用率。同时，明确银行和其他金融机构的信息报送义务，充分掌握纳税人的资金流信息，从而使税务机关获得税源管理的重要依据，强化税收征管力度。但需注意的是，税务机关通过各种渠道获取的涉税信息，很多可能涉及企业商业秘密及个人隐私，税务机关涉税信息保密的责任重大，需要严格履行涉税信息保密义务。

(2)优化涉税信息分析制度。制定统一合理的国家税务机关征管操作规范与技术标准，旨在提升税务部门业务技能，强化技术支持，借助先进的税务分析软件对广泛收集的涉税信息进行真实性、时效性、差异性的有效判别，将经由多渠道收集的涉税数据录入统一的、全国联网的税控数据库，在多重系统比对后，将最终分析结果进行网站公示，作为计征税款的有效基准。

(3)完善涉税信息稽查制度。依据税收征管法的明确授权，税务稽查部门针对信息分析中具有真实性瑕疵的纳税人，应及时通知其到税务机关说明情况。对于情节较轻的纳税人可进行税管教育及技术指导；情节较重的偷逃税行为人，在经过法定程序调查取证后，可作出相应的行政处罚；对于涉嫌严重税收犯罪的行为，可提请公诉机关依法追究其刑事责任。

第三，制定规范第三方交易平台、支付平台业务行为的行政法规和行业规范。*彭十一：《我国网络团购存在的问题及解决对策》，《价格理论与实践》2011年第6期。明确规定第三方平台需积极配合税务机关稽查工作的义务范围，强调向国家税务机关提供相关客户的资金流转信息必须依法经由行政程序审查，不得肆意侵犯网络交易参与人的信息安全。对于国家有关部门的税管行为造成当事人权益受损的，第三方平台应配合当事人调查取证，防止行政权力的滥用与泛化，保障私权利不受侵犯，为公权力实施划定边界。*刘剑文：《税收执法内控机制刍论》，《中国政法大学学报》2009年第4期。

第四，建立健全相应的配套制度措施。譬如，税务机关应当抽出专人组成网络稽查部门，对网络交易税收进行监督和检查。规定网络交易行为的管辖权，按照网络交易税务登记的住所地进行管辖。*黄任众：《论与网络相关的争议之管辖权》，《法学评论》2006年第6期。各地的税务机关网络稽查部门定期对辖区内的网络交易主体进行税务抽查等。

第五，在解决网络交易税收监管问题时，不应把其特殊化——包括产生原因的特殊化和解决方法的特殊化。具体而言，在线下普遍逃税、不开发票的现实环境下，去向交易形式更为复杂、交易手段更为多元、交易环境科技含量高的网络交易征税更是困难重重。因此，只有将加强线下实体商家税收监管和针对线上网络交易经营者征税稽查两项工作齐抓共管时，才能有效地改善网络交易税收治理的法治环境。

在这一过程中，需要特别强调的是税收征管法律模式的升级应着眼网络交易模式所代表的新经济——信息经济和全球经济的特点。虽然“以票控税”制度及其运行在网络交易税收征管过程中面临的挑战是当前整个税收征管体制改革的一股重要推动力，但是当前税收征收管理法的修订并不局限于网络交易的具体化规定，这就要求相关的配套立法的工作有效跟进，形成系统、全面的税收征管法律法规群。网络交易模式的产生与发展正在加速现行税收征管法律制度的自我更新，当以网络交易为代表的各种新型信息化交易活动在各地区乃至国家间实时展开之际，除以第三方平台为涉税监管的抓手外，还应从“大数据”时代的信息化特征及其信息挖掘入手，重视用法治思维和法治方法来保障和激发信息要素及其传送过程中潜在价值的实现，推进国家税收征管法律系统在信息化和全球化层面进一步丰富，从而实现国家税收治理体系和税收治理能力的升级，走税收治理的现代化、信息化、法治化之路。

参考文献：主要

[1]刘剑文，陈立诚.迈向税收治理现代化—《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》之评议[J].中共中央党校学报,2015，(2).

[2]刘隆亨.我国新形势下深化财税改革的特点、规律及法律规制[J].法学杂志,2014，(2).

[3]刘剑文.论财税体制改革的正当性——公共财产法语境下的治理逻辑[J].清华法学,2014，(5).

[4]陈兵.新经济时代从“以票控税”到“信息管税”——由B2T税收征管问题引发的思考[J].法学,2014，(12).

[5]齐爱民，陈琛.论网络交易平台提供商之交易安全保障义务[J].法律科学,2011，(5).

[6]程辉.加强网络团购的涉税监管[J].税收征纳,2012，(12).

[7] 李霞.第三方支付监管的法律困境[J].中国金融,2010，(6).

(责任编辑：海林)

The Interpretation of the Administration of Tax Collection on Online Transactions in the Context of the Revision of the Law on the Administration of Tax Collection: Focusing on the Third-party Platform

Chen Bing，Cheng Qian

(SchoolofLaw,JilinUniversity,JilinChangchun130012,China)

Abstract:The Revised Draft of the Law of the PRC on the Administration of Tax Collection expresses the overall idea about the improvement and perfection of contemporary administration system of tax collection: the transformation from receipt management tax to information management tax, the realization of taxpayers’rights as the logic start, the correction of legal relationship between current tax imposition and payment with pre-tax liabilities and the establishment of new right and obligation relationship between tax imposition and payment in the information background. Through the analysis of the supervision of tax-involved information in online transactions, this paper believes that stricter supervision of the third-party platform is the key to the breakthrough of the dilemma about current administration of tax collection on online transactions and the realization of the transformation to the idea, mode and method of information management tax. The establishment and perfection of electronic transaction vouchers, tax-involved information collection & supervision, the third-party platform regulation and so on, can basically resolve the drawbacks of receipt management tax like inadequate grasp of tax-involved information and weak enforcement of tax management, check and collection, thereby realizing the modernization, informatization and legalization of the idea, mode and method of tax on online transactions.

Key words:Law on the Administration of Tax Collection; online transaction; information management tax; third-party platform

作者简介：陈兵(1980-)，男，湖北荆州人，吉林大学法学院副教授，博士生导师，吉林大学理论经济学博士后流动站研究人员，韩国高等教育财团国际学者(ISEF 2015-2016)。

基金项目：中国博士后科学基金第七批特别资助项目(2014T70274)；吉林省社会科学基金一般项目“吉林省中小微企业发展竞争法治保障研究”(2014B3)；吉林省软科学项目“吉林省中小企业发展经济法治环境研究”(20140418094FG)；韩国高等教育财团(2015-2016年)“国际学者交流基金项目”；吉林大学“优秀青年教师培养计划”(重点阶段2014-2016年)。

收稿日期：2015-5-18

中图分类号：DF432.3

文献标识码：A

文章编号：1009-0150(2015)04-0101-12