促进边境贸易发展的税收政策研究

内容提要：边境贸易对于兴边富民，稳定边境具有重要意义。税收优惠可以促进边境贸易的快速发展，在国家做出加快沿边开放步伐的战略部署背景下，对边境贸易税收优惠政策完善就显得非常必要。世界贸易组织对边境贸易税收的规定为我国制定边境贸易税收优惠政策提供了依据，而沿边自由贸易区的建设对边境贸易税收优惠政策的完善提出了新的要求。

〔收稿日期〕2014-06-17

〔作者简介〕苏如飞，助理研究员，硕士研究生，研究方向为税收与税法。

党的十八届三中全会提出，要加快沿边开放步伐，允许沿边重点口岸、边境城市、经济合作区在人员往来、加工物流、旅游等方面实行特殊方式和政策。边境贸易作为沿边地区经济社会建设的重要组成部分，对沿边地区对外开放，实现长治久安、富民兴边，具有重要意义，而税收作为国家宏观调控的重要手段，在边境贸易的发展上，可以发挥重要的作用。

一、我国边境贸易税收政策内容及特点

对于边境贸易，1996年《国务院关于边境贸易有关问题的通知》(国发〔1996〕2号)中将边境贸易分为边民互市贸易、边境小额贸易以及对外经济技术合作三种形式。除了以上三种形式的边境贸易以外，还有边境服务贸易等贸易方式。由于边民互市贸易与边境小额贸易占边境贸易的绝大部分，本文主要对边民互市贸易与边境小额贸易进行分析。目前对边境贸易税收政策作出具体规定的主要是2008年11月财政部、海关总署、国家税务总局三个单位联合发布的《关于促进边境贸易发展有关财税政策的通知》(财关税〔2008〕90号文件)。

边民互市贸易，系指边境地区边民在边境线20公里以内、经政府批准的开放点或指定的集市上，在不超过规定的金额或数量范围内进行的商品交换活动。对边民互市贸易，2008年11月以前，根据1996年海关总署与原外贸部制定的《边民互市贸易管理办法》征税，价值在人民币1000元以下的，免征进口关税和进口环节税。2008年11月以后根据财关税〔2008〕90号文件则为：边民通过互市贸易进口的生活用品(列入边民互市进口商品不予免税清单的除外)，每人每日价值在人民币8000元以下的，免征进口关税和进口环节税。超过人民币8000元的，对超出部分按照规定征收进口关税和进口环节税。

边境小额贸易是指在陆地边境线行政区域内登记注册的出口企业，通过指定的陆地边境口岸，与毗邻国家边境地区的企业或其他贸易机构之间进行的一项贸易活动。边境地区已开展的除边民互市贸易以外的其他各类边境贸易形式，均统一纳入边境小额贸易管理，执行边境小额贸易的有关政策。1996年到2008年11月边境小额贸易的税收政策主要是：边境小额贸易企业通过指定边境口岸进口原产于毗邻国家的商品，除烟、酒、化妆品以及国家规定必须照章征税的其他商品外，进口关税和进口环节税按法定税率减半征收。2008年11月1日起，根据财关税〔2008〕90号文件调整为，边境小额贸易进口关税和进口环节税照章征收，改由通过专项转移支付方式扶持边贸企业。财政部、国家税务总局在2010年《关于边境地区一般贸易和边境小额贸易出口货物以人民币结算准予退(免)税试点的通知》(财税〔2010〕26号中对边境小额贸易以人民币结算准予退(免)税进行了规定。

从2013年4月1日开始，我国进一步明确边境小额贸易税收政策,将2012年7月以来实行的边境小额贸易出口货物按照增值税免税管理,改为简化的备案管理办法。对边境小额贸易中以代理外国企业、外国自然人方式出口的货物,明确规定实行代理报关备案管理，即企业出口货物前办理备案登记手续,出口后办理代理报关备案核销手续,对办理过备案的货物,不进行增值税和消费税的纳税、免税申报。

总体来看，边境贸易税收政策具有如下的特点：

首先，边境贸易税收政策具有特定性。边民互市贸易税收优惠只针对边境地区居民，实践当中以边民所在边境地区的居民身份证办理边民证，凭借边民证享受边民互市贸易税收优惠。对于边境小额贸易主体，则以是否在边境线行政区域内登记注册为出口企业为准。

其次，边境贸易税收政策具有扶持性。边境贸易税收政策是国家给予边境地区的特殊税收优惠，这种税收优惠出发点更多的是兴边富民与和睦邻国。边民互市贸易就是从原本的1000元的免税额提高3000元免税额再到8000元免税额。边民互市贸易8000元的免税额高于厦门大嶝对台小额贸易的6000元，这体现了国家巩固边境、兴边富民的政策意图。

二、目前边境贸易税收政策执行情况分析

虽然2013年我国边贸进出口449.94亿美元，占同期我国外贸总值的1.08%；2014年前两个月，边贸进出口仅60.78亿美元，占比不足1%，但是边境贸易对于对于繁荣边境地区经济，促进边境地区发展起到了重要的作用。2013年的统计数据显示，我国边境小额贸易排名最靠前的三个省份当中，边境小额贸易在外贸当中都占据着比较大的比例。2013年，黑龙江边境小额贸易达223.6亿美元，边贸占同期黑龙江省外贸总值的57.5%。新疆边境小额贸易达143.4亿美元，占同期新疆外贸总值的53%。广西边境小额贸易达115.1亿美元，占广西外贸总值的35%。

由于边境贸易当中，增值税税率为17%(考虑到增值税的抵扣，实际税率远远低于17%，大约为6%)，2001年我国加入世贸组织后履行入世承诺，在2010年进口关税平均水平就降低到9.8%，此后一直进行关税税率微调。考虑到我国与毗邻国家的税收优惠安排(例如与东盟国家的进口关税税率大部分降到零)，边境贸易企业一般进口资源性产品与农产品，近三年边境贸易企业的关税与进口环节税平均税率大概为15%左右。 ①从边境贸易的发展过程来看，其对国家优惠政策的敏感度很高，优惠政策的空间直接影响到进出口空间和边贸活跃度。就边境贸易税收政策执行的情况来看，也出现了不少的问题。

(一)边境小额贸易当中，财政专项转移支付的扶持作用没有原本税收双减半的力度大

2008年《财政部、海关总署、国家税务总局关于促进边境贸易发展有关财税政策的通知》取消了边境小额贸易进口“双减半”税收优惠政策，改由财政专项转移支付方式对边境企业进行支持。

国家取消边境小额贸易税收优惠减半征收，正如《国家税务总局关于严格执行税法规定不得实行边境贸易双倍抵扣政策的通知》(国税函〔2004〕830 号)所指出那样，某些地区进行双倍抵扣，边境贸易增值税抵扣执法出现了严重的不规范。

但由于财政转移支付周期为一年或者更长，比起原本的直接减半征收进口关税和进口环节税，存在一定的财务时间差距。而且减免税优惠直接针对边贸企业，对边贸企业的扶持是直接的，现在财政转移支付直接扶持边境建设与民生，这忽略了边境小额贸易企业的市场机制，导致转移支付对边贸企业的直接受益效果比减税相对要差，因此财政部门采用转移支付方式支持本身财政就应该要做的事业，导致边境小额贸易在税收上跟一般贸易没有区别，是否合理，值得商榷。

目前我国从事边境小额贸易的主要是中小微企业，一般以代理口岸清关、收取佣金为主业，规模比较小。边境地区更多的是一种中转贸易性质的通道经济。例如2013年内蒙古满洲里口岸从事边贸企业共计393家，进出口贸易值过千万美元仅有69家，仅占17.6%。广西的凭祥市，2013年辖区内注册的边贸企业523家，注册资本在50万元以下的占67.4%。 ①从中可见，这些边贸企业规模并不大。在减半征收税款的情况下，边贸企业可以直接受益，而在专项转移支付情况下，由于时间较长，估计就会出现经营的困难。

(二)边民互市贸易当中，税收优惠政策规定不明确，导致执法的困难

截止2014年4月，我国边民互市贸易区(点)主要分布为：西藏4个、广西25个、云南37个、黑龙江1个、新疆2个、吉林2个和内蒙古1个。但目前边民互市贸易的税收优惠政策存在一定的不明确。

一是边民互市贸易进口的生活用品应该如何界定。2008年《财政部、海关总署、国家税务总局关于边民互市进出口商品不予免税清单的通知》规定了互市商品为满足边民日常生活需要的物品，但对什么是日常生活所需，缺乏具体规定，这导致了执法的不统一。

二是对于边民在互市贸易当中是否可以出售所进口的商品尚不明确。早在1996年，海关总署和原外经贸部联合下发的《边民互市贸易管理办法》第三条就规定，“我国边境地区的商品、供销社等企业，如在边民互市贸易区设立摊位，从事商品交换活动的，按照边境贸易进行管理。”但国家一直未对企业在互市区(点)以外收购互市商品是否合法加以明确。

三是边民互市贸易商品免税政策是否仅适用于原产于毗邻国家的产品存在不明确。例如在广西凭祥市的边民互市中进口了原产于缅甸的物品，凭祥接壤越南不接壤缅甸，是否可以免税，现行规定存在不明确。

(三)边民互市贸易容易出现偷逃税风险

国家出台边民互市贸易的税收优惠规则，主要的目的是为了让边民可以与毗邻国家居民互通有无，生活便利。但是由于税法制定与执行的不完善，导致容易出现偷逃税的风险。

第一，从目前边民互市贸易量最大的云南与广西贸易点来看，边民互市当中，互市的农产品占据着比较大的部分。根据我国对增值税的征税规定，农业生产者销售自产的农业产品,在国内是免税的。由于边民本身多数是农业生产者,他们自身也生产与进口产品相类似的农业产品,这样就带来了对边民销售的互市产品与其自身自产农产品的混淆问题，给国家税收征管部门带来执法难题。

第二，从边民互市的实际来看，边民大部分为当地的居民，税法意识比较淡薄，开展互市往往存在资金、信息、人力等方面的不足，在实践当中，边民容易被不法商家利用，被采用一种“蚂蚁搬家式”的带货方式进口商品，充当搬运工，偷逃税款。

边境贸易税收优惠除了以上比较突出的问题以外，更多问题体现在税收优惠力度已经体现不出税收的引导作用，边境贸易亟需在税收方面出台更加优惠的政策以及授予更多、更大的税政管理权。

三、边境贸易税收政策的正当性与必要性

边境贸易作为国际贸易的一种特殊形式，在税收政策方面进行特殊的安排，有其正当性与必要性。

(一)边境贸易税收特殊政策安排具备正当性

最惠国待遇原则是关贸总协定的基本原则。它要求一个缔约方现在和将来给予任何第三方的优惠和豁免必须无条件给予任何一个缔约国。同时关贸总协定又规定了特殊例外。关贸总协定对边境贸易就是按照最惠国待遇中的特定条款来对待。总协定第二十四条规定：“最惠国原则并不阻止任何缔约国为便利边境贸易对毗邻国家给予某种优惠和便利”。对此，关贸总协定对边境贸易的解释是，“两国边境地区居民和企业在距边境线15公里以内地带从事的贸易活动”。这样，一个世贸组织成员国对边境贸易给予周边国家的特殊优惠可以不适用其它成员国。这给世界各国制订边境贸易特殊税收优惠政策提供了合法依据。

我国虽然在上述的国发〔1996〕2号文当中将边民在边境线20公里的互市贸易划分为边境贸易，与关贸总协定边境线15公里的规定不同，但在加入世界贸易组织(WTO)之后也通报了维持原有边境贸易优惠政策的情况。我国完全可以根据关贸总协定的规定，出台新一轮的边境贸易税收政策。

(二)我国扩大内陆沿边开放的战略使得边境贸易税收优惠政策具备必要性

原本边境贸易税收优惠政策是国家给予边疆地区的特殊惠民政策，这是在改革开放初期，对外贸易发展不平衡、边境地区发展对外经济基础薄弱的大背景下产生的。现在党的十八届三中全会提出，要扩大内陆沿边开放，加快同周边国家和区域基础设施互联互通建设，推进丝绸之路经济带、海上丝绸之路建设，形成全方位开放新格局。

在我国形成全方位开放的新格局当中，边境贸易往往是与邻国贸易的主体，从我国与邻国外交关系的高度来看，其地位是非常重要的。因此边疆地区利用区位的优势，积极向周边国家开放，发展同周边国家的边境贸易，无疑应该成为我国对外开放的重要组成部分。

我国陆路边境线长达2.2万公里，黑龙江、吉林、辽宁、内蒙古、甘肃、新疆、西藏、云南和广西九个省和自治区分别与14个国家接壤。有30多个民族跨境而居，语言相通，风俗习惯、宗教信仰相同。边境地区与邻国的交通较为便捷，双方边民交往频繁，我国与周边国家在经济上有较大的互补性。目前我国边贸已经形成了东、西、中、南多个贸易发展活跃区域，其中东部是与俄罗斯，中部是中蒙、中俄，西部是中哈，南部是中越、中缅。

但由于我国周边国家经济相对落后，例如在接壤越南口岸存在大量通过非设关地走私到我国现象，在毗邻缅甸的口岸存在民族反政府地方武装斗争，在西藏边境则存在藏独势力干扰，而进出口中亚国家时，则海关通关手续繁琐，收费具有随意性，还存在俄白哈关税同盟的不利影响等。导致总体上我国边境贸易比一般贸易存在更大的政治、经济风险，因此出台新一轮的边境贸易税收优惠政策，在税收政策支持方面给予边境贸易优惠，补偿边境贸易的高风险，从而拉动边境贸易发展，加快边境地区发展，非常迫切和必要。

四、完善我国边境贸易税收政策的建议

党的十八届三中全会做出了加快沿边开放步伐的重要战略部署，我国也在沿边地区开始重点建设对外开放区，例如新疆建设的霍尔果斯经济开发区、云南建设的瑞丽开发区、广西建设的东兴开发区等。但是目前系统而又全面的边境贸易税收政策尚未出台。为了加快形成全方位开放新格局，建议可以从以下方面对我国的边境贸易税收政策进行完善。

(一)完善边民互市制度，将边民互市的兴边富民效果切实发挥出来

对于边民互市商品进出口，我国不少边境地区提出要求将边民免税额度扩大到2—3万元。其实边民互市免税的额度每日在8000元已经能够满足生活需要，关键是如何完善边民互市的免税管理，将该制度的兴边富民效果切实发挥出来。

1.进一步对边民互市交易次数和总额度进行限制。要边民被不法分子利用携带货物进境，导致“蚂蚁搬家式”走私的出现，逃避国家的税收征管。对于超出免税额度的物品，经海关审核确属自用的，仅对超出部分的边民自用物品征税，对不可分割的单件物品，全额征税。

2.要明确边民互市进口商品不应受毗邻的国别限制。对于边民互市进口商品是否仅仅限制在毗邻国家，国家有关部门没有明确，目前我国各地的做法也不一致。例如1999年由广西人民政府制定，在广西自治区沿用至今的《广西壮族自治区边民互市进口商品管理暂行规定》第二条规定，“边民互市带进的商品应限于与边民生活相关的原产于越南的商品，带进第三国产品不能享受互市贸易的优惠。”对此，笔者建议，从繁荣边境地区经济的角度来讲，应该将边民互市交易商品的国别限制放宽到与中国签订了多边协定的周边国家范围，例如在广西、云南边境放宽到东盟十国，在新疆、黑龙江放宽到上合组织的俄罗斯和中亚五国，然后逐步扩大到毗邻国家市场上边民互市进口的商品，原则上都应该在免税的额度范围之内。

3.明确已办结进口手续的边民互市商品可以在市场流通。边民互市商品的免税额度提高到8000元，从目前边民互市商品的统计情况来看，农产品与生活用品占据较大的比例，为了进一步落实边民互市贸易兴边富民的政策意图，笔者建议，应该允许已办结进口手续的边民互市商品在境内市场流通。同时对于有出售边民互市商品商品意图的边民，要进一步明确其税务登记义务，在出售边民互市商品时候，及时缴纳相关税收。对于企业组织利用边民在互市区(点)外收购互市商品的，建议国家相关部门明确其收购的合法性，但要其履行代扣相关税款的义务。

(二)改革边境小额贸易税收制度，加大税收优惠的力度

我国边境小额贸易比起一般国际贸易风险要大，但是具备一般国际贸易所没有的特殊地位，因此，决定了边境小额贸易需要加大税收优惠力度。

1.建立边境地区优势产业目录，参照适用西部大开发税收优惠政策。我国西部大开发税收优惠政策规定，对于在西部地区优势产业目录中的企业，2011年1月1日—2020年12月31日企业所得税按照15%征收。近年来，在边境贸易带动下，我国部分边境口岸城市出现内外贸产业集聚的态势。例如由于毗邻俄罗斯，木材加工业已成为内蒙古满洲里的特色产业。云南瑞丽市则由于毗邻缅甸，珠宝玉石产业已经成为当地的支柱产业和特色产业。边贸带动当地特色产业的聚集和发展，特色产业也反过来促进边贸的蓬勃发展。

为了促进边境地区发展，建议根据边境地区的发展状况，按照国务院2011年印发的《兴边富民行动规(2011-2015年)》(国办发〔2011〕28号)所提到的“扶持边境地区特色优势产业发展”的要求，调整边境地区内资和外商投资企业鼓励类项目，建立边境地区不同的特色优势产业目录，在目录当中的企业可以享受企业所得税按照15%征收的优惠，促进边境地区优势产业发展。

2.免征进口关税与进口环节税，加强边境口岸与基础设施的建设，为边贸企业发展创造良好的环境。对于边贸企业，要恢复2008年以前的进口关税与进口环节税减半征收的做法并不可行。但如何维持现在的专项转移做法，对于边境口岸与基础设施的建设的效果也并不好。笔者建议，考虑到我国边境各县(区)经济基础薄弱，财力不足，相当一部分口岸与互市点基础设施陈旧，规模过小，交通设施过差，仓储装卸能力低，流通方式原始落后，国家对边境口岸及其检查检验配套设施建设自用的进口商品可以免征进口关税和进口环节税。

3.对边境地区进行特殊税收分成，加大资金扶持边境贸易力度。目前对边境地区进行全国的统一税收分成，虽然对边境贸易有专项转移支付，但是效果不够好，为了进一步支持边境贸易发展，建议中央政府可以把边贸进口关税与进口环节的消费税按照一定比例直接返还边境地区地级市一级政府，将边贸进口环节的增值税的分成比例从中央占75%调整为中央占50%，用于加强边境口岸与基础设施的建设，加大扶持边境贸易的力度。

(三)探索建立沿边自由贸易区，区内实行特殊的沿边贸易税收政策

目前在边境地区，多数企业从事的是代理性质的商贸活动。边境贸易更多的体现为一种通道经济，要改变这种状态，必须振兴边境地区的加工贸易，通过加工贸易将边境贸易繁荣起来。经过多年的发展，目前我国的边境地区都不同程度地建立了保税区或者出口加工区等海关特殊监管区，区内实行特定的政策，提供免税等优惠待遇。但是这些海关特殊监管区都面临着转型升级的问题，毕竟这些海关特殊监管区域都存在辐射力不够强，加工贸易落后，入驻企业层次参次不齐，税收优惠力度过小等问题，笔者建议，国家可以参照2013年上海建立自由贸易试验区的做法，将边境地区的保税区或者出口加工区等海关特殊监管区升级为沿边自由贸易区，同样享受《中国(上海)自由贸易试验区有关进口税收政策的通知》(财关税〔2013〕75号)当中所列举的税收优惠，同时考虑到边境地区的情况，对试验区内生产企业和生产性服务业企业进口所需的机器、设备等货物以及对生活性服务业等企业进口的货物予以免税，同时进入自由贸易区视为出口，进行出口退税，加工贸易和物流进行保税，最大程度的支持边境地区发展。