作业成本管理会计探讨

□文/王玉勤（九江学院会计学院 江西·九江）

作业成本管理会计探讨

□文/王玉勤
（九江学院会计学院 江西·九江）

作业成本管理会计是由科技发展所推动带来的管理会计领域的一个新的发展方向，其基本概念包括作业与作业成本、作业链与价值链、成本动因，其关键程序包括作业分析、作业成本计算、动态改进及绩效评价等环节，相对于传统的成本会计，作业成本管理会计提高了成本管理和控制的效率与效果。

作业成本；管理会计；作业成本管理会计

收录日期：2015年1月28日

一、作业成本管理会计的产生与发展

自20世纪80年代后，管理会计在飞速发展的同时，产生了许多新的发展方向，其中“作业成本管理会计”（Acticity-Based Cost and Management Accounting）便是其中的一个重要方向。这一发展主要是基于20世纪70年代末高新技术的飞速发展而且与社会生产的联系越来越紧密的背景，企业的竞争环境日趋复杂，计算机技术及自动化控制系统的介入使得企业传统的成本计算与成本管理系统受到强烈的冲击。同时，由于高新技术的应用越来越广泛，企业成本的构成结构也逐步发生了深刻的变化，固定制造费用等间接费用大比例上升，而直接人工成本比例大大下降，按传统的“数量基础成本计算”难以合理地反映产品的消耗，无法为企业经营管理提供有用信息客观上需要更加先进的成本计算和管理方式，在此背景下边产生了作业成本计算及作业成本管理的方法。

Coorper和Kaplan（1984）首先提出了作业成本管理会计的概念，认为其目的是使企业的成本信息更具相关性，其基本观点是：产品消耗作业，作业消耗资源。它以作业成本计算为基本方法和手段，以作业为成本计算的基本对象核算产品成本。企业可以根据作业成本信息分析和优化成本结构，即实施作业管理，自始至终对所有作业进行分析和修正，改善成本信息质量，从而有利于经营决策，提高企业整体经营管理水平，并实现作业链（Activity Chain）和价值链的最优化，为最终的顾客创造更多的价值。

作业成本管理会计是管理会计发展史上的一场革命，带来了崭新的作业管理理念与作业成本计算方法，为企业的成本管理及价值链优化提供了科学可行的方法与工具。经过20多年理论界和实务界的不断实践，作业成本管理会计理论趋于完善，运用作业管理可以改善企业经营，帮助企业增加价值。

二、作业成本管理会计的内容

（一）作业成本管理会计的基本概念。作业成本管理会计的

基本概念主要包括个三方面：作业与作业成本、作业链与价值链、成本动因。

在管理学中，作业指企业生产过程的各个工序或流程，即企业基于一定的目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的活动、业务或事项。其基本特征包括：作业是以人为主体的；作业消耗一定的资源；区分不同作业的标志是作业目的；作业的范围可以被限定。产品生产过程可被看作一系列相互联系的作业的组合，成本费用的发生与作业相关，产品成本由作业成本构成。因此，产品生产过程的费用消耗表现为作业的费用消耗，也即作业成本。

作业链可以看作是企业为了满足最终顾客需求而建立的一系列前后有序的、能创造顾客价值的作业集合体。企业各项作业的执行都伴随着价值的转移与集合。每完成一项作业就消耗一定量的资源，同时有一定价值量和产出转移到下一个作业，直到最后将产品提供给顾客。最终产品是企业全部作业的成果集合，同时也表现为全部作业的价值集合。可见，作业链的形成过程，也就是价值链的形成过程，“作业链”同时表现为“价值链”。

成本动因指直接引起作业成本发生的因素（原因），它是作业成本计算的成本分配标准。成本动因驱动成本产生，对产品成本结构起决定性作用。出于可操作性考虑，成本动因必须能够量化，可量化的成本动因包括生产准备次数、零部件数、不同的批量规模数、工程小时数等。

（二）作业成本管理会计的关键程序

1、作业分析。作业分析包括五个步骤：①定义作业。在确定企业的经营目标的基础上，判别并描述企业为顾客提供产品或服务所需进行的各个作业；②作业必要性分析。主要有顾客和企业两个标准，即如果对顾客必要，则作业必要；如果对顾客不必要但对企业必要，则作业必要；如果对顾客和企业都不必要，则作业不必要；③分析重点作业。企业应有选择性地对重点性作业进行分析，可以将作业按其成本的大小排列，而后选择排列在前面的那些重点作业进行具体分析；④作业的横向比较。企业通过与其他企业先进水准的作业进行比较，可以判断某项作业或企业整个作业链是否有效，寻求改进的机会；⑤作业关联分析。通过作业分析，消除不必要的作业，改进作业链，把企业有限的资源用到能为企业最终产品增加价值的作业上去，以提高最终提供给顾客的价值。

2、作业成本计算。作业成本计算主要步骤包括：首先归集和分配作业费用；其次确定成本库分配率；然后分配费用至产品，计算产品消耗作业中心的作业成本；最后将某产品消耗的所有作业成本相加，得到产品作业成本。产品作业成本再加上产品消耗的直接材料等其他直接成本，得到产品成本。

3、动态改进。动态改进步骤主要包括：减少完成某项作业所需要的时间或耗费；消除不必要的作业；选择成本最低的作业；尽量实现作业共享，从而能尽可能降低作业成本；利用作业成本计算提供的信息，编制资源使用计划，重新配置未使用资源。

4、绩效评价。作业成本计算产生大量有助于绩效评价的数据和信息，可以用于评价个人或企业分部门责任履行情况。作业成本计算还提供一些非财务信息，如资源动因和作业动因，有助于企业从非财务角度进行绩效评价。利用作业成本管理会计系统提供的信息可以多角度、多方面对企业进行绩效评价，提高绩效评价的相关性和有用性，对员工有更大的激励作用，有利于管理决策的制定和持续改进。

三、作业成本管理会计的优势及发展趋势

（一）作业成本管理会计拓展了传统成本会计的范围和内容。作业成本管理会计对传统成本会计中的成本概念进行了更新，并将成本核算的范围进行了拓展，从而使成本管理的效率和效果得到了大幅度的提升。作业成本管理会计以作业为核心要素，将产品成本与产品费用联系起来，对成本形成的过程进行了动态反映，从而使成本的概念更为完整、具体。它还把作业、作业中心、顾客和市场都纳入了成本核算的范围，形成了以作业为核心的成本核算体系和管理体系。作业成本管理会计以作业为核心核算产品或服务的成本，抓住了资源向成本对象流动的关键，可以更有效地进行成本管理，有利于全面分析企业在特定产品、劳务、顾客和市场及其组合以及各相应作业的盈利性差别。

（二）作业成本管理会计使成本信息更具相关性。作业成本管理会计根据因果关系按资源动因、作业动因分配间接费用，对成本产生及转化的过程、原因和效果进行了跟踪揭示，克服了传统成本计算按单一的分配标准分配间接费用所造成的成本信息扭曲，从而使得提供的成本信息具有更强的相关性。

（三）作业成本管理会计使成本的控制更加优化。作业成本管理会计通过对成本动因的分析，揭示了资源耗费、成本发生的前因后果，指明深入到作业水平，对企业供、产、销各个环节的基本活动进行改进与提高的途径，从而有利于消除一切可能形成的浪费，提高企业生产经营整体的经济效益。

（四）作业成本管理会计使绩效评价及责任考核体系更加有效。传统成本计算忽视了可供资源与实际需用资源之间的差异，将未使用资源和非增值作业耗费的资源也计入成本对象的成本，严重影响了绩效评价的客观性。根据作业成本管理会计的基本思想，绩效评价可以更清晰地反映作业、资源在增加顾客价值过程中所起的作用。通过贯穿资源流动始终的因果分析过程，便于明确与落实各部门的岗位责任，揭露存在的问题，并结合非财务指标作为各作业中心绩效评价与考核的依据，从而调动各部门挖掘潜在的盈利能力，改善经营管理决策。

（五）作业成本管理会计有利于增强企业的竞争能力。作业成本管理会计从企业战略出发进行管理控制，重视整体持续优化作业链——价值链，注重价值链的分析和改进，在作业全过程中对产品设计、生产、质量管理等各方面进行控制和完善，促进作业管理的不断改进与资源的优化配置，不断提高最终产品或服务能给顾客提供的价值，使整个企业处于不断改进的状态，有助于持续增强企业的市场竞争能力。

主要参考文献：

［1］胡玉明等.管理会计研究［M］.机械工业出版社，2008.1.

［2］胡玉明.高新技术条件下的作业成本计算发展［J］.外国经济与管理，1994.7.

［3］刘明君.对以作业成本为基础的成本管理会计体系的构想.企业改革与管理，2014.24.

［4］李豫钦.对以作业成本为基础的成本管理会计体系的构想［J］.现代商业，2014.8.

F23

A