我国财政收入核算问题

□文/程春霞

（山东师范大学经济学院 山东·济南）

一、引言

政府财政核算体系（简称：GFS），是反映政府治理国家、管理经济的多功能体系，目前已被世界上许多国家所采用。由于我国政府财政核算起步较晚，至今对GFS的研究较少。上海财经大学的葛守中教授，在《中国政府财政统计核算体系（GFS）通论》一书中阐述了我国的GFS，但他所研究的GFS是在1986年《政府财政统计手册》（简称：GFSM）的基础上建立起来的，核算流量的会计基础是现金收付制，将大量的实物交易排除在外。2001年，国际货币基金组织重新修订了GFSM，记录流量的会计基础采用权责发生制，介绍了收入、支出、非金融资产交易及金融资产与负债的交易四种类型的交易，并且引入了存量核算。

修改后的《政府财政统计手册》在收入核算方面发生了很大变化，社会保障缴款不再包含在收入之中，出售资产获得收入的行为划为非金融资产交易。在现今条件下，经济管理体制发生了根本性的变革，政府财政收入也变得更加复杂，而我国政府财政收入核算的方法仍然相对落后，因此研究政府财政收入核算显得十分必要。

二、收入的界定

财政收入核算是政府财政核算的一个重要方面，准确界定收入是正确核算的基础。2001年的GFSM指出，收入是增加广义政府部门净值的交易。因此，在掌握收入的含义之前，了解交易和净值的概念是十分必要的。

（一）交易和净值。交易是指两个单位之间依据相互协议进行的相互作用，或者是一个单位内部的行为，将这种行为作为交易处理具有分析价值。大部分交易是两个单位之间的行为，一个单位的内部交易只包括固定资本消耗和库存的变化。净值是所拥有的总资产（包括金融资产和非金融资产）的价值与总负债价值的差额，是一个财富指标。

对于金融资产交易及非金融资产交易，一定会引起其他资产的相应增加或减少，这两类交易不能引起净值的变化。因此，区分一项交易是否是收入，即从是否能够带来净值变化方面进行考虑。若能带来净值增加，则是收入；若不能，则不是收入。对于政府财政核算来讲，能引起收入增加的交易，未必是收入交易。

（二）收入的构成。只要是由于交易造成收入增加的科目，都是属于收入。2001年GFSM规定，收入包括税收收入、社会缴款、赠与、其他收入四个部分。

1、税收收入。税收是政府财政政策影响经济的主要手段之一，它既可以为政府提供公共产品筹集资金，又可以促进资源的有效配置、调节收入分配及稳定宏观经济。通过税收核算，可以了解政府通过税收筹措资金的能力，了解税收的总体规模及结构，分析税收政策对宏观经济的影响。

税收是国家为了实现其职能，满足社会公共需要，按照法律规定参与国民收入再分配的一种形式。它是财政收入的主要形式，由广义政府单位的强制性转移构成，但不包括罚没收入、社会缴款等强制性转移。税收具有强制性、无偿性和规范性的特征。

2、社会缴款。社会缴款是雇主代表雇员缴款，或雇员、自营职业者或无业人员自己缴款而形成的实际收入或估算收入，这些收入使缴款者、受其赡养者或遗属获得享受社会福利的权利。这些缴款可以是强制性的，也可以是自愿的。与SNA相比，GFS社会缴款的范围要小，包括：社会保障计划的缴款；未备基金计划的缴款，但不包括提供退休福利的未备基金计划的缴款。提供退休福利的未备基金计划的缴款，及自主和非自主养老基金，形成政府部门的负债。

3、赠与。赠与是一个广义政府单位从另一个广义政府单位或国际性组织得到的非强制性转移。按照赠与的来源，将其分为来自外国政府的赠与、来自国际组织的赠与和来自其他广义政府单位的赠与，最后一类只有在编制广义政府单位的数据时才需要编制。

4、其他收入。其他收入包括财产收入、商品和服务的出售收入及其他杂项收入。财产收入是广义政府单位在向其他单位提供它所拥有的金融和非金融资产时所取得的收入，包括利息、股息、准公司收入提取、租金等。出售商品和服务的收入主要包括以下几个部分：（1）市场基层单位的出售；（2）管理费，包括强制性的收费和作为出售服务处理的其他管理费；（3）非市场基层单位的偶然出售；（4）估算的商品和服务出售。罚款和罚金是对违反法律或行政管理规定的单位和个人征收的强制性经常转移。除赠与外的其他自愿性转移收入是转移的一部分，是自愿性转移中去除赠与以外的部分，包括来自个人、私人非营利机构、非政府基金、公司和除政府及国际组织以外的任何其他来源的赠品和自愿性转移。除此之外，还有杂项和其他未列明的收入。

三、我国财政收入核算存在的问题

由于我国预算制度特有的缺陷，及我国核算制度与国际接轨的程度不够，在按照国际接轨的形式进行政府财政收入核算时，存在以下几个方面问题：

（一）各交易间相互交叉。国际货币基金组织明确说明，各交易间不得交叉，而我国的政府财政收入，常常与其他交易相互交叉。交易之间的交叉主要表现在以下几个方面：

1、收入和支出之间划分不清。按照GFS的规定，收入不能当作负支出，同时，支出也不能当作负收入。我国的收支分类中存在着多处收支划分不清的现象，如对国有企业计划亏损补贴的处理。国有企业计划亏损补贴所补贴的一般是由于国家政策干预而使国有企业发生的亏损，按其性质，该项属于支出中“补贴”的范畴，是开支，而我国政府预算将其作为负收入来处理，冲减了收入，缩小了收支的规模。

2、收入与非金融资产交易之间划分不清。非金融资产包括固定资产、库存、贵重物品和非生产资产四项，非金融资产交易是对上述资产的获得、处置及生产过程中对固定资产的损耗。GFS规定，非金融资产的处置属于非金融资产交易，所获得的收入不能归入经常性收入。而我国政府预算体系将出售、转让国有资产的收入当作经常性收入，无疑虚增了政府的财政收入。

3、金融资产的处置与收入交易划分不清。金融资产是对其他机构单位的债权，金融资产交易是对金融资产的获得和处置，金融资产交易往往表现为一种金融资产转化为另外一种金融资产。金融资产的处置，一定会带来现金等其他金融资产的增加。GFS规定，金融资产的处置不能当作收入交易，而我国的预算体系中，混淆了收入和金融资产处置之间的界线，往往把对金融资产的处置当作经常性收入来处理。比如，企业对政府各类贷款的归还，减少了政府对企业贷款的持有量，是政府金融资产的处置，而我国政府预算体系将其归入经常性收入。

（二）收入分类不规范。按照国际通行做法，政府财政收支分类体系包括经济分类、职能分类以及经济与职能的交叉分类。经济分类是用于识别交易的类型，职能分类提供某项交易的目的的信息，我国现行的收支分类将不同的分类方法混杂在一起，类、款、项、目有的按部门分类，有的按功能分类，还有的按经济分类。这种不规范的分类方法，使得对某些财政指标的核算，需要拆分原有的数据，给核算工作带来困难，也使得核算的内容不够精确。

（三）社会保障基金核算不健全。我国没有单独的社会保障基金核算，社会保障基金除在基金预算收支中有所反映外，还分散于行政费和各项事业费等多个科目之中，这种不规范的管理很难全面反映基金收支的总体情况。另外，2001年GFSM将社会缴款分为社会保障缴款及其他社会缴款，而我国的社会保障基金只有总额核算，不能反映社会缴款的结构。

四、解决办法

2005年，国家财政部提出了财政收支分类，指出收入分类反映政府收入的来源和性质，新的政府收支分类体系要克服原政府预算收支分类“体系不合理、内容不完整、分类不科学、反映不明细”等弊端；2007年财政部下发了财预文件，对原有的收入分类科目进行了调整，全面反映政府收入的来源和性质，使得收入不仅包括预算内收入，还包括预算外收入、社会保险基金收入等应属于政府收入范畴的各项收入。收入分类的改革使得收入的核算更加全面，但是我国仍然存在与国际不接轨的地方。为了便于国际比较，规范我国的收入核算方法，应对我国的收入分类进行更深层次的改革。

（一）将收入交易与其他交易严格区分开来。将收入和其他交易区分开来，首先应区分收入与支出的界限；其次，要区分收入与非金融资产交易，与非金融资产处置有关的交易是非金融资产交易，而不是收入交易；最后，应合理划分收入与金融资产与负债的交易，收入是能增加净值的交易，而负债的发生及金融资产的处置都可以增加广义政府单位的现金流量，但却不影响广义政府部门的净值。

预算外资金是按照法律法规征收的政策性资金，具有财政性资金的性质，因此政府财政收入应包括预算外收入。由于我国特殊的历史原因，一直把预算外收入排除在外，缩小了收入的范围。

（二）正确界定收入的来源和性质，规范收入分类。设置出我国的GFS科目，从而形成我国的一套GFS。这就需要将我国预算收入科目进行一系列的拆分、调整与合并，调整出与GFS口径一致的收入核算指标。

（三）建立社会保障基金核算。在政府财政核算中，社会缴款的核算属于单独的一项，具有相对独立的地位，建立健全的社会保障核算，是全面进行政府财政核算的要求。

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