公允价值与会计职业判断

□文/王晓霞

（河南牧业经济学院 河南·郑州）

一、公允价值的含义及计量方法

（一）公允价值的含义。企业会计准则第39号将公允价值定义为“市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或转移一项负债所需支付的价格”。该定义包含四个要点：第一，强调市场参与者的相互独立，即必须是独立于报告主体的、熟悉情况的、有能力并愿意进行交易的买方和卖方；第二，强调“计量日”，即将公允价值界定为一种基于现在的动态价格，即现时价格；第三，强调有序交易，即在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易；第四，强调公允价值是一种脱手价格，即不同于实际的市场交易价格，而是站在独立于企业主体的市场参与者角度的脱手价格。因此，公允价值的本质是被计量资产或负债项目的公允的内在客观价值。

（二）公允价值的计量方法。企业会计准则第39号中将公允价值的计量分为三个层次：第一层次，在计量日能够获得相同资产或负债在活跃市场上的报价，以该报价为依据确定公允价值；第二层次，在计量日能够获得相同或类似资产或负债在非活跃市场上的报价的，以该报价为基础进行必要调整后确定公允价值；第三层次，在计量日无法获得相同或类似资产可比市场报价的，以市场参与者对资产或负债定价时所使用的其他参数为依据确定公允价值。因此，按照市场的活跃程度，公允价值的计量可归结为有两种情况：一是存在活跃市场的金融资产，以其在计量日活跃市场上的报价为依据确定公允价值；二是不存在活跃市场的金融资产，采用适当的估值技术确定其公允价值。

二、会计职业判断的含义及特点

（一）会计职业判断的含义。会计职业判断是指会计人员依据国家相关法律、法规和财税政策等，结合所核算主体自身的理财环境和经营特点，运用所掌握的会计知识和从业经验，对会计主体发生的会计事项和交易做出合理地选择、估计或判断的思维活动过程。

从其定义可以看出：首先，会计职业判断的依据是国家的相关法律、法规及财税政策等，这是会计进行职业判断的标准和准绳，决定了会计职业判断结果的合理性和合法性；其次，会计职业判断的主体是会计人员，判断结果的合理性和合法性，与会计人员的职业操守、相关业务能力及判断、辨析的水平有着很大的关系；再次，会计职业判断的客体为会计主体发生的会计事项和交易，贯穿于会计确认、计量、记录、报告等各个会计工作环节；最后，会计职业判断属于会计人员的思维活动过程，其大量工作需要相关人员进行充分的思考、分析、判断，最终才能得到一个接近客观实际的判断结果。

（二）会计职业判断的特点

1、目标性。一般而言，会计职业判断的目标要求判断的结果能够客观、公允地反映会计主体的真实经济价值，即如实地反映被核算主体的财务状况、经营成果等会计信息。

2、相对主观性。是指在会计事项处理的过程中，会计准则允许会计人员根据企业自身的经营情况选用不同的会计方法进行处理，而不同的方法其处理结果是不一样的，究竟选择采用哪一种方法，取决于会计人员的职业判断，不同的人判断的结果往往可能不一样，因此职业判断在一定程度上带有会计人员的主观判断性。

3、受制约性。受制约性主要体现在两个方面：一是客观方面，即受制于社会的外在制约，它要遵守国家相关法律、法规和财税政策等；二是主观方面，即受制约于会计人员自身的会计知识、从业经验、职业道德水平等。

三、公允价值与会计职业判断的关系

（一）公允价值的运用条件需要会计职业判断。一项经济业务是否可以运用公允价值计量离不开会计人员的职业判断。从公允价值的定义可以看出，公允价值的运用要同时满足两个条件：其一，要有相互独立的市场参与者，交易双方要熟悉情况、有能力并愿意进行交易，而对一项交易的市场行情的了解是否充分，对得到的相关市场行情信息如何进行归纳、整理、分析，从而得出相对客观、真实的结论，依赖于会计人员的职业判断能力；其二，发生的必须是有序交易，即交易双方是否存在着关联方交易，是否遵循平等、自愿、公平交易等原则，也依赖于会计职业判断能力。因而，公允价值的确认离不开会计人员对其进行的客观、公正的职业判断。

（二）公允价值计量的公允性取决于会计职业判断。公允价值的计量有主要两种情况：一是存在活跃市场的金融资产，以其在计量日活跃市场上的报价为依据确定公允价值；二是不存在活跃市场的金融资产，采用适当的估值技术确定其公允价值。对于第二种情况，即不存在活跃市场的金融资产，在计量日不能获得资产或负债的市场价格，需要会计人员采用估值技术确定其公允价值。目前我国的估值技术还不够完善，估值技术运用中不但需要会计人员进行大量的会计核算工作，而且需要会计人员对诸多因素做出判断和估计，如未来现金流量的分布情况、现金流量的金额、折现率等，所涉及的会计数据较多，不同判断和估计会得出不同的计算结果，因此公允价值计量的公允性很大程度上取决于会计人员的职业判断。

（三）公允价值信息披露的有效性依赖于会计职业判断。企业会计准则第39号中规定，企业应当根据相关资产或负债的性质、特征、风险以及公允价值计量的层次对该资产或负债进行恰当分组，并按照组别披露公允价值计量的相关信息。这些信息包括：报表日以公允价值计量的项目和金额、公允价值计量的层次、在各层次之间转换的金额和原因，以及确定各层次之间转换时点的政策，采用估值技术的应当披露这一估值技术的情况，变更估值技术的应当披露这一变更及变更的原因等等。如果企业在进行公允价值信息披露的过程中，将持有金融产品公允价值变动产生的未实现利得和损失，直接反映为当期的损益，就很可能达到人为操纵利润的目的，导致会计舞弊的产生。因此，公允价值信息披露的有效性，即披露的信息是否准确、全面、公允在很大程度上依赖于会计人员的职业判断。

四、提高公允价值计量中会计职业判断能力的策略

（一）优化会计职业判断的外部环境。会计职业判断在一定程度上具有主观性，会计人员的判断结果往往会受到所处环境的影响，因此会计人员在进行会计职业判断时，必须考虑所处的外部环境，其中对职业判断的结果影响较大的外部环境主要是会计法规体系和会计监督体系。

1、完善职业判断的会计法规体系。会计法律、法规、制度是保证会计工作有序运行的基础，是规范会计行为、进行会计职业判断的依据和准绳。如果法律体系不完善，必然影响到会计工作的顺利进行，加大会计职业判断的难度。目前，我国已初步建立了以《会计法》为核心，以行政法规和部门规章为支撑的会计法规体系。但是，我国的会计法规体系还不完善，存在立法滞后及相关法规不统一等问题。那么，当会计人员在工作中遇到这些问题时，只能依靠自己的专业知识和从业经验对经济业务的处理作出最佳的选择和判断，这无疑加大了会计职业判断的难度。因此，要进一步完善会计法规体系，为会计职业判断提供必要的评价依据。就公允价值而言，我国财政部于2014年1月发布的《企业会计准则第39号——公允价值计量》，标志着我国公允价值计量的规范建设向前迈进了一大步，这无疑更有利于会计人员在计量公允价值时作出更加正确的职业判断。

2、构建良好的会计监督体系。会计监督对于提高会计工作质量、维护社会经济秩序有着重要的现实意义。只有从宏观方面上，加强会计监督体制的建设，才能使得会计人员在进行职业判断过程中做到“有章可循”，使会计人员能够做出较为客观、公正的职业判断。我国《会计法》在制度上构建了“三位一体”的会计监督体系，即以单位负责人为责任主体的内部会计监督、以注册会计师为主体的社会监督、以财政部门为主体的国家监督。现行的“三位一体”会计监督体系在保护企业财产安全完整、维护社会经济秩序等方面，发挥了一定的作用。但不断出现的会计造假案件，使我们清楚地看到会计监督体系存在着诸多问题，亟待完善。

（二）提高会计人员自身职业素养

1、加强会计人员职业道德建设。会计人员职业道德，就是会计人员在执业过程中应当遵循的道德规范和行为准则。会计职业道德在一定程度上能指导会计人员的行为方向，影响到会计职业判断的结果，从而影响到会计工作的质量，并最终影响企业的发展。因此，会计人员的职业操守及职业道德直接影响到企业的发展前途。目前我国国内上市公司财务造假问题比比皆是，出现这些问题与公司财会人员的职业道德不高有着一定的关系。我国现行的会计准则对很多会计事项的处理只做了原则性的要求，为会计职业判断提供了更广阔的空间，同时也对会计人员的职业道德提出了更高的要求。因此，企业要不断提高会计人员的职业道德水平。具体措施包括以下几点：首先，企业应该选择那些爱岗敬业、诚实守信、作风优良的人员担任财务工作的重要岗位，选对、选好财务负责人才能使企业的财务工作步入正轨；其次，要定期安排对会计人员进行职业道德教育，让会计人员明确自身的责任和义务；最后，对于道德高尚和道德缺失的会计人员要制定相应奖惩措施和标准，通过这样的奖惩体系来提督促会计人员在执业过程中加强职业责任感，遵守职业纪律，合理约束自己的行为，做出恰当、公允的职业判断。

2、提高会计人员执业技能。会计人员的执业技能是影响会计职业判断公允性的最主要因素。提高会计人员执业技能，要求做到两手抓：一是抓专业知识。会计是一门业务水平要求较高的职业，会计人员的执业技能要求会计不仅要具有深厚的会计专业知识，还应当了解和掌握与会计工作相关的财政、税收、法律、金融等方面的知识，只有这样才能更好地服务于会计工作，对一些不确定会计事项有很好的职业判断；二是抓实践经验。会计是一项实践性很强的工作，仅有丰富的专业知识做不好会计工作，这就要求会计人员要勇于实践，在会计实践工作中了解会计职业判断的方法和程序，学会分析、判断和总结，不断总结从业经验，从实践中掌握会计职业判断的技巧并不断提高。

总之，公允价值的计量对于企业的内部管理是至关重要的，其直接关乎企业的资产状况及运营情况，而会计职业判断直接影响着公允价值的公允性与正确性。因而，提高会计人员的职业判断能力应该从优化会计职业判断的外部环境和提高会计人员自身职业素养两方面入手，使会计职业判断从根本上得到较大的提升，从而为企业的投资人、债权人提供较为真实的财务信息。

［1］中华人民共和国财政部.企业会计准则第39号——公允价值计量.http：//www.mof.gov.cn，2014.1.26.

［2］企业会计准则编审委员会.企业会计准则——应用指南［M］.上海：立信会计出版社，2007.

［3］杨红心.公允价值在会计职业判断中的应用［J］.财会研究，2008.6.

［4］姜晶.公允价值会计职业判断影响因素研究［D］.湖南大学硕士学位论文，2014.4.

［5］潘瑶.论公允价值应用中的会计职业判断［J］.财会通讯，2015.1.