无形资产价值确认与计量改进建议

□文/林 弘 唐丽茹

（大连财经学院 辽宁·大连）

一、无形资产确认与计量相关规定

根据会计准则的规定，要把一项资源确认为无形资产，除了满足无形资产的定义外，还必须同时满足两个条件，即与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；该无形资产的成本能够可靠地计量。

会计准则在规范无形资产确认标准的同时，对无形资产的计量也提出了具体要求：外购的无形资产，应以实际支付的价款作为入账价值；通过非货币性交易换入、投资者投入的无形资产，应以有可靠依据的账面价值或评估确认的价值作为入账价值等等。同时，会计准则还规定了对于自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用，计入当期损益。期末，按准则规定的方法确认无形资产的摊销价值后，将摊余价值作为无形资产的账面价值列示在资产负债表的无形资产项目中。

二、无形资产价值确认与计量存在的问题

（一）无形资产确认存在的问题

1、无形资产确认原则、确认范围的不足。前文论述了无形资产的确认的条件，根据无形资产的确认条件，《会计准则》规定予以确认的无形资产只包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权，以及购入的商誉，企业自创的商誉不能加以确认。随着知识经济时代的到来，科学技术在经济增长中的贡献率将越来越高，知识成为经济增长的决定性因素，以知识为基础的无形资产将日益成为企业未来现金流量与市场价值的主要动力。在高新技术企业，衡量企业价值的主要标志不再是物质资源的多少，而是无形资产的多少。但由于《会计准则》不确认自创商誉，这会导致企业真正的价值得不到体现。

2、违反客观性原则。随着知识经济时代的到来，无形资产在企业资产中所占比例日趋增长，相比之下，固定资产在企业资产中所占比重变得越来越小。这就使得以历史成本原则为基础的计量模式逐渐不适合计量以知识为代表的无形资产。根据《无形资产准则》规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究费用全部费用化，开发费用符合条件的才能资本化。此种计量模式虽简单易行，但缺乏合理性，使得无形资产的账面价值与实际价值相背离，不能反映无形资产的真实价值。

（二）无形资产计量存在的问题

1、无形资产初始计量方法单一，计量金额不够全面。《会计准则》规定，自行开发的无形资产成本包括自满足无形资产定义以及确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额。即自行开发的无形资产的入账价值不仅包括依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用，而且包括符合资本化条件的开发阶段的支出，这种确认自行开发无形资产入账价值的方法有合理的方面，但也存在一些问题：第一，无形资产真实的价值无法体现。无形资产的研究费用通常很大，如果只将开发费用进行资本化，而研究费用不予资本化，从谨慎性出发，虽然防止了企业虚增无形资产，但这种会计计量方法本身并未真实地反映自创的无形资产价值。导致其账面价值远远低于其实际价值，不能正确揭示无形资产的实质；第二，在财务报告中会低估资产价值，影响投资者对企业未来的合理判断。按照新准则的规定，自创无形资产的计价只包括符合条件的开发费用和注册费等费用，其结果会使无形资产在企业资产负债表中处于微不足道的地位，从而低估了企业资产总价值。同时，由于在财务报告中不能反映企业在这方面的大量投入，低估了企业价值，也将影响投资者对企业未来的合理判断；第三，会抑制企业管理当局进行研究与开发活动的积极性，增加操纵利润的机会。因为从本质上讲，无形资产的研究与开发是为了获得未来的经济利益，研发费用支出是为了获得未来潜在的经济利益，研发活动一旦成功就能为企业未来连续几个会计期间带来收入，而与当期利润无关。因此，对研究开发费用的处理必须在谨慎性和真实性之间做出一种权衡的选择。

2、无形资产的后续计量不便于管理、控制

（1）无形资产摊销的会计处理。《会计准则》规定只对使用寿命有限的无形资产摊销，这样的规定更符合实质重于形式原则。同时，摊销年限对于不同性质的无形资产往往不同，企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。选用的摊销方法应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。除有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买此无形资产外，一般将无形资产的残值视为零，摊销金额一般应当计入当期损益。但无形资产的摊销年限、残值的判断需要会计人员的职业判断，这就导致了管理技术上难以控制计提的合理性，加大了利润操纵的空间。

（2）无形资产减值的会计处理。从无形资产减值能否转回来看，我国《企业会计准则第8号——资产减值》中明确规定：已计提的无形资产减值准备，在以后会计期间不得转回。而《国际会计准则》规定，无形资产减值可以转回，可见，二者在这一问题上具有实质性的差异，虽然减值的可转回性在会计理论中更加科学，但是结合我国目前的情况，规定减值不得转回的主要原因是资产减值准备计提中存在的最大问题就是减值准备会计确认和计量的主观随意性。人为操纵利润现象频频发生，减值准备曾一度成为上市公司操纵经营业绩、粉饰财务状况、规避上市监管的工具。

三、无形资产确认与计量改进措施

（一）扩大无形资产确认的范围

1、人力资源资产的确认。企业竞争的关键是人才，为了获取更多杰出的人才，博得竞争优势，企业越来越重视人力资源方面的投入。如智联招聘等全球领先的人力资源咨询公司以帮助企业快速提高现有人才能力，培养人才为目标。这些人力资源公司的崛起和发展是企业重视人力资源投入的表现。应重视人力资产，将其确认为无形资产。

2、内部形成的无形资产的确认。企业在发展过程中，会逐渐拥有自己的员工、建立一定的客户关系以及形成自身特有的企业文化、拥有一定的市场份额。但是，客户及其信赖程度、员工的能力、品牌、企业文化、市场占有率等无形资产的价值无法通过资产负债表表现出来。为真实地反映企业无形资产的价值，应将这些资产确认为无形资产。

3、网络域名的确认。信息网络越来越发达，企业纷纷建立自己的官方网站来宣传自己的产品，树立自己的品牌形象，企业在网络上使用的名称、标识都代表着企业本身和企业的形象。这个特定的网络域名也归企业专属所有，因此应该确认为企业的一项无形资产。

4、各种认证标识使用权的确认。如ISO质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品商标等。这些认证，是通过法定程序对企业的产品进行严格的检验、考核后，从检验机构获取的使用认证。因此，这些认证和标识使用权应该也确认为无形资产。

（二）货币性计量和非货币性计量相结合。以货币作为计量单位不仅仅是市场经济的要求，也是复式簿记经过长期发展所形成的一种规定。但货币计量假设不应排斥那些非货币计量，过分强调货币计量和精确计量往往导致“过犹不及”，大量有价值的信息无法在财务报表中进行适时的确认。某些无形资产难以用货币进行精确计量并不代表着不可计量，作为计量的客体，具有不同的属性。因为不能够完全强求统一用货币进行精确计量，对于某些项目如人力资源、顾客满意程度、市场占有率、竞争优势，完全可以利用非货币指标进行计量；而这些信息对投资者决策的作用并不亚于财务报表上按照货币计量的其他项目，这也有助于信息使用者对信息的正确理解。因此，财务报告所提供的“主要”以货币计量的财务信息而不“仅是”以货币计量财务信息，无形资产的确认和计量应以货币性计量和非货币性计量相结合的方法。

（三）由成本计量逐渐转向价值计量。目前的会计计量一般体现为重成本而轻价值的特征，尽管会计对某些项目的计量选择了公允价值属性进行计量的，但更多的资产和负债项目仍然是按照历史成本进行计量的。历史成本虽然具有可验证性，可从投入层面上对资产进行计量，无法揭示资产的经济实质，也不能揭示未来的经济利益的流入，在无形资产的计量上体现得尤其明显，这个缺陷导致企业的市场价值与其账面价值严重背离。无形资产的计量可首先由成本计量向价值迈出第一步。资产负债表项目按照价值模式进行的公允计量将有助于夯实利润，提高利润的信息含量，资产负债表才能为信息使用者提供更加有用的信息。知识经济时代有形资产的地位急剧下降，无形资产的地位上升，无形资产计量对于企业财务状况的描述起着更为重要的作用，实现计量模式的转变有重要的意义。

（四）进一步完善会计准则在实践中的可操作性

1、减值不可转回问题。从企业和国家的长远发展来看，减值无法转会并不是可持续发展之路。要改变这种状况就得进一步完善社会主义市场经济体系，健全市场信息体系和价格体系，使得市场价格和公允价格能够准确合理地表现出来。同时，要规范会计师事务所等会计机构的审计行为。企业要建立起内部监督体系，督促会计人员进行岗位职业道德继续教育。为无形资产能根据市场上的公允价值合理转回创造一切条件。

2、无形资产摊销问题。在无形资产摊销金额确定时，对使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。但除了两种情况以外，其中一种是可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在，这种情况缺乏可行性。残值是否为零，在会计实务中很难确定，摊销方法的选择，主观性也很强。为了处理好会计摊销问题，应该增强会计准则的可操作性。例如，可以通过会计准则实施细则进行补充说明，使会计人员更加有章可循。

［1］周晓英.无形资产的确认与计量的探索.现代企业教育，2011.12.

［2］彭进军.无形资产确认计量中的问题及改进建议.会计之友，2013.3.

［3］刘亚卿，王淑敏.浅谈无形资产的价值计量与分析.中国集体经济，2010.1.