浅谈作业成本法在医院项目成本核算与管理中的应用

沈美萍

摘要：成本管理是医院管理的核心内容之一，面对竞争日益激烈的医疗市场，医院在追求收入的同时，同样也要关注成本管理发展趋势。作为一种科学的成本管理方法，作业成本法弥补了传统成本法下计算方面的不足，本文尝试将作业成本法应用于医院成本核算，用科学的方法揭示了医疗项目成本发生的原因，为医院经营管理提供准确的成本信息。

关键词：作业成本法；成本核算；医院成本管理

随着医疗事业的发展及医疗卫生体制改革的全面推进，国内医疗市场竞争日益激烈。传统的管理理念无法满足医疗事业发展的需要，医疗服务单位只有不断更新管理理念与方法、提高管理效益，同时节支降耗，以较少的投入取得较大的社会效益和经济效益，从而增强医疗服务单位的竞争能力。在核算及控制成本方面，作业成本法在其他领域尤其是制造业显示出了极大优势，但在医疗服务行业尚为鲜见。作业成本法是以作业为媒介的成本核算方法，它以作业量为成本分配基础、以作业为成本分配的基本对象，根据成本动因按照多种分配标准分配资源，可简单地概括为"产品消耗作业、作业消耗资源"。

1作业成本法

1.1作业成本法的原理 作业成本法简称ABC（Activity-Based Costing，简称ABC）法，即以作业为基础的成本计算方法。生产制造是企业的核心流程之一，成本核算则是影响到企业生产制造任务的完成水准的关键。针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，作业成本法和基于ABC的作业成本管理（ABCM），在美、日和西欧诸国的企业，尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。

一般认为，作业成本法是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，作业的划分从产品设计开始，到物料供应；从工艺流程的各个环节、总装、质检到发运销售全过程，通过对作业及作业成本的确认计量，最终计算出相对准确的产品成本。同时，经过对所有与产品相关联作用的跟踪，为消除不增值作业，优化作业链和价值链，增加需求者价值，提供有用信息，促进最大限度的节约，提高决策、计划、控制能力，以最终达到提高企业竞争力和获利能力，增加企业价值的目的。

作业成本法的指导思想是："成本对象消耗作业，作业消耗资源"。作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。

1.2作业成本法的计算步骤 在作业成本法下，成本计算程序分为两大阶段六个步骤。第一阶段是将制造费用分配到同质的作业成本库（同一成本），并计算每一个成本库的分配率；第二阶段是利用作业成本库分配率，把制造费用分摊给产品，计算产品成本。其实际操作步骤如下：

1.2.1定义、识别和选择主要作业。

1.2.2归集资源费用到同质成本库（作业中心）。这些资源通常可以从企业的总分类帐中得到，但总分类帐并无执行各项作业所消耗资源的成本。

1.2.3选择成本动因，计算成本库分配率。从中选择一个成本动因作为计算成本分配率的基准。成本计量要考虑成本动因材料是否易于获得；成本动因和消耗资源之间相关程度越高，现有的成本被歪曲的可能性就会越小；成本动因也称成本驱动因素，是指引起相关成本对象的总成本发生变动的因素。

1.2.4计算成本库分配率。

1.2.5把作业库中的费用分配到产品上去；某产品某成本动因成本=某成本库分配率X成本动因数量。

1.2.6计算产品成本 作业成本计算的目标最终要计算出产品的成本。直接成本可单独作为一个作业成本库处理。将产品分摊的制造费用，加上产品直接成本，为产品成本。某产品成本=∑成本动因成本+直接成本。

在作业成本法下，直接成本（如直接材料成本）可以直接计入有关产品，而其他间接成本（制造费用等）则首先分配到有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品。作业成本法仍然可以分为品种法、分批法和分步法等成本计算基本方法，或者说作业成本法可与品种法、分批法和分步法结合起来运用。

1.3作业成本法与传统成本法比较 作业成本法与传统成本法相互联系，有其共同之处。它们都是在其特定的社会经济体制以及企业管理环境产生的，都是一种成本核算办法，进行间接费用的分配，最终都对企业经营决策和市场导向具有一定的影响和作用。然而，传统成本计算方法以医院各种医疗服务项目作为成本计算对象。作业成本法则不仅关注医疗服务项目成本，而且更多关注医疗服务项目成本产生的原因及其形成的全过程。因而，它的成本计算对象是多层次的，不但把各种医疗服务项目作为成本计算对象，而且把资源、作业、作业中心作为成本计算对象。

1.4作业成本法的意义 作业成本法产生的基础，以及它的促进成本分配的精确化、所能提供成本信息的决策相关性、提供有意义的非财务信息、拓展成本服务的范围等特点，表明与现代企业相适应的成本控制制度，应是建立在作业管理基础上的；它将形成产品的各项作业作为责任和控制中心，从成本发生的根源上展开分析，区分增值作业和非增值作业，建立最优的动态的增值标准，从财务和经营两个方面对作业业绩进行评价，不断改变作业方式，从而达到持续降低成本的目标。为此，作业成本法有较好的应用前景。在一般应用中，应先分析作业成本法应考虑的问题，为顺利实施准备充分的条件，坚持作业成本法与目标成本、改进成本、生命周期成本、限制理论等其它管理会计方法结合。在具体运用中，除了在制造业应用外，亦可在服务业上进行尝试。

2医院项目成本核算现状

2.1医院项目成本核算的方法 目前我国常见的医院服务项目成本计算方法主要分为两大类。

2.1.1成本收费比率法（RCC法） 该方法的步骤是：归集整个成本中心部门的总成本；用总成本除以总收入得到某一特定比率；当要获得某一项服务的成本时，只要将该服务的收费乘以此比率即可。此方法是估计服务成本最简单的方法。但成本收费比率法是利用服务项目所收取的费用来估计服务成本，并非依据实际情况，所以降低了成本计算的精确性和可靠度。

2.1.2相对价值尺度法（RVU法） 该方法是从服务层的角度来追溯成本，也就是说，人力、物力以及其它成本在服务前就已经决定了。该类型最常见的是相对价值尺度法，它先根据服务的相对价值决定相对价值成本单位（RVU）值，越复杂的处置其相对价值成本单位值越高，然后由部门的总成本资料以及部门的相对价值成本单位值计算服务成本。该方法可以让管理者较真实地了解部门内各项服务和服务间资源耗用的情形。但相对价值法是在假设每一个相对价值成本单位都是以相同的比例使用同一组资源，但真实情况可能变异较大。

2.2传统医院项目成本核算方法的不足

2.2.1不利益于医院项目决策

2.2.1.1只计算医院或科室损益 若要计算医疗服务项目的成本，如单位服务成本和病种成本，则必须开展专项研究。

2.2.1.2缺乏合理的分摊基础 在第一阶段将间接成本分摊到各成本中心的过程中，大部分医院会尽量将成本追溯到各成本中心；但第二阶段将非收益中心的成本分摊到各收益中心的过程中，虽然有直接、阶梯、相互3种不同的分摊方式，然而因医院的科室较多，要理清各部门间的因果关系很困难，目前多以收入、人数、人次等的构成作为分摊基础分摊到各收益中心，没有根据实际的资源耗费作为分摊基础。

2.2.1.3无法提供管理决策信息 因此，并未讨论导致成本发生的原因，所以不易显示资源的使用、配置与效率，仅能提供营运收益的情况，无法提供非财务信息，以至于医院无法采取主动的方法来规划、管理，以降低成本。同时，由于缺乏因果关系的分摊基础，容易造成部门间成本的扭曲，无法合理显示部门绩效并影响医务人员的工作积极性。

2.2.1.4无法提供绩效奖励的基础信息 在传统的按服务项目补偿的支付制度下，医生提供的服务越多，医院的收益也就越多，医生的奖金也随着服务量的增加而增加。但是在城镇职工医疗保障制度实施以后，为了维持保险基金的财务平衡，部分地区开始采取按病例支付制度，保险部门按病例给医疗机构补偿，因此医疗机构不再是做的越多，赚的越多。医院必须适当地利用医疗资源及精确地控制医疗服务项目的成本才能获得利润。但目前对医务人员的奖励制度却未随着支付制度的改变而进行调整，因此可能造成医务人员的收入不断增加，但却发生科室或医院经营的亏损。

2.2不利于医院成本的控制和管理

2.2.1无法在事前避免不必要成本的发生在传统的成本会计制度下，一般是通过分析已经发生的成本信息，在事后分析与标准成本的差距，从而达到成本控制的目的。而如何在事前就能防范，传统成本核算方法却不能办到。

2.2.2无法通过传统成本管理对医院的资源进行优化。在医院建设中，提倡建立"节约型医院"的目标。这个"节约型医院"不是单单指一般成本意义上的节约，而是包含着资源优化配置这一重要内容。而传统成本核算方法则不能告诉我们如何来优化资源，真正地提高效率。

3作业成本法在医院项目核算中的运用

国外医院在上世纪90年代开始实施作业成本制度，实施后的结果均显示，作业成本制度确实可给医院管理者提供较传统成本核算更真实可靠的决策信息。作业成本法建立在"成本消耗作业、作业进而消耗组织成本"的两个前提之上，强调成本动因和结果关系，进而对产品、服务、客户以及其他任何成本目标进行系统的成本分配。从作业成本法的角度。医院医疗服务产品的供给过程可定义为一系列相互联系的医疗服务作业的过程，而医疗服务作业的运作过程则是消耗医疗资源（成本）的过程。

3.1作业成本法在医院运用的可行性 作业成本法是以作业为核心，确认的是企业资源计量的所有作业，主要是把耗用的资源成本准确的计入作业，然后根据成本动因，将所有的作业成本分配给成本计算对象的一种成本计算方式。我们可以通过作业成本的计算，对作业活动进行追踪和动态反映，尽早消除无盈利的作业，改进利润高的作业，及时提供有效信息，以此来减少损失，节约资源，提高决策，计划和控制的科学性和有效性，不断提高医院管理水平。

成本动因也称成本驱动因素，是指引起相关成本对象的总成本发生变动的因素。在作业成本计算中，成本动因分为资源动因和作业动因。资源动因是引起作业成本变动的因素。资源动因被用来计量各项作业对资源的耗用，运用资源动因可以将资源成本分配给各有关作业。作业动因是引起产品成本变动的因素。作业动因计量各种产品对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础。

根据"产品消耗作业，作业消耗资源"的思想，医院的成本核算可以被分为两个阶段。

第一阶段：将医疗项目执行中消耗的资源追溯到具体的医疗作业，计算作业的成本，并根据作业动因计算作业成本分配率。

第二阶段：根据第一阶段计算的作业成本分配率和产品消耗作业的数量，将作业成本追溯到各相关医疗项目。

作业成本法认为，将成本分配到成本对象有3种不同的形式：直接追溯、动因追溯和分摊。作业成本法的一个突出特点，就是强调以直接追溯或动因追溯的方式计入医疗项目，而尽量避免分摊方式。

目前中国医疗行业处于市场化初期，综合医院发展和生存的压力很大。传统粗放的经营管理模式使医院内部资源浪费较大。医院提供的服务种类，技术难以相差很大，且无统一的行业标准对其成本量化。利用信息管理技术，采用作业成本法能合理的利用医院资源，减少资源的浪费。

3.2作业成本计算法的具体步骤 在作业成本法下，医院的医疗服务活动可被分为若干作业，这些作业分别以各自不同的方式耗费资源为患者服务。医院的资源有人力资源、物力资源、财力资源等，每种资源被各种作业所消耗。根据医院行业特点和实际情况，我们要把资源费用分配到各项作业中，最后归集到每项医疗服务活动中，从而计算出该项医疗活动的项目成本。因此，可以简单的认为，医院作业成本核算工作有4个步骤构成。

3.2.1根据不同的作业动因设置作业，然后将有相同或相近性质的作业合并设置作业中心。识别各项作业需要进行相应的调查和分析，确认医疗项目的主要工作，对相关工作人员进行调查并记录，以了解作业的具体内容，类型，作业对象和作业动因，最后根据调查的情况定义每一项作业。

3.2.2根据资源动因分配各项消耗的资源费用到作业。对日常发生的各种费用进行记录，根据费用发生的原因将其计入各个作业中，通过这一步，我们了解作业的资源消耗情况，结合作业动因分析作业效率。医院的经营过程是由作业构成的，医院所有耗费都是在作业中发生的。因此，所有的耗费均可以通过作业进行归集。要归集费用到作业首先要对费用进行分类，然后，再按照类别和用途归集到各个作业。医院的资源费用包括人员福利经费、业务材料费、公务费、修缮费、固定资产购置费和其他商品服务支出。除房屋购置费等个别费用外，绝大多数费用都可以按照费用的用途归集到各个作业。

3.2.3分摊各项作业成本到作业中心。期末将作业成本汇总，再按照流程汇总到作业中心。对于作业来说不存在间接费用，对医疗项目来说，间接成本任然存在。所以，必须将各个作业的成本汇集到作业中心，形成最终作业。

3.2.4根据作业动因把作业中心的成本分别汇总分配到成本标的--医疗项目，计算其总成本和单位成本。以医疗项目为成本标的，首先要对医院的医疗项目进行明确的界定，按成本标的消耗作业的多少分配全部作业。经过分摊，医院医疗项目的所有消耗都归集到了最终作业，依次可以计算作业的总成本，然后根据作业的性质，选择适合作业动因对作业总成本作进一步分配计算单位作业成本。最后将单位作业成本按照作业链的顺序累加，确定成本项目的成本。

3.3作业成本法在医疗项目成本核算中的意义 医院在成本核算中采用作业成本法，并采取相应的作业成本管理模式能有效地解决下列问题：

3.3.1使成本核算更加合理 作业成本法能够客观地评价各类病种或者特定治疗过程的成本水平以及成本特征，与收益数据相联系就可以客观评价其赢利水平。通过作业成本法来归集的成本数据以作业分析和成本动因为出发点，能够更加客观地体现成本目标对资源的消耗。因此，医院能够更加合理地制定价格例如以某类患者为成本目标，通过对治疗此类患者的作业的分析得到单位患者消耗的资源数量，在制定价格时就可以避免价格制定得过高。过高的价格一方面可能损害患者的切身利益，同时在医疗竞争日趋加剧的背景下，也可能导致丢失病源。

3.3.2使医院成本核算编制以及业绩考核更加科学 预算编制和业绩考核是两类企业管理活动。成本编制预算是医院管理的突出环节，其中作业成本法的采用能够使预算的编制建立在充分的作业分析基础之上，使得预算更加具有针对性。另一方面，成本是考核医院部门和个人的重要指标，然而，发生成本的高低除了决定于努力程度之外，还决定于作业自身的特点，如某一个成本目标消耗的作业比其他成本目标要复杂，那么在相同的努力下，该成本目标消耗的成本一定程度上高于其他成本目标就是合理的，相应考核标准就应该制定得相对较高。因此，合理运用作业成本法就可以建立更加科学的考核体系。

3.3.3使得医院作业流程优化，提高整体管理水平 目前很多医院成本核算停留在"摸家底"、算奖金收入的水平上，还没上升到改进管理水平的高度。如前所述，作业成本法是在分析作业的基础上，通过成本动因来归集成本目标的成本信息。因此，除了提供某项成本目标的成本数据信息以外，还能够提供作业本身的相关信息，借此可以对作业流程本身进行管理，减少甚至消除运营过程中冗余的作业以及消耗资源过高的作业，最终实现整体作业流程的优化。

随着市场竞争的不断加剧，医院选择自身战略变得更加慎重，通过作业成本法的使用，医院可以获得客观的成本信息和作业信息，从而可以筛选最符合自身特点的价制定更加有效的长期发展战略。如医院在决定是否引入新的医疗项目时，就可以通过作业成本法提供的信息对可能开设的医疗项目所消耗的成本进行预测和分析，从而在一定程度上保障了战略决策的合理性。

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编辑/张燕