“互联网+”电子商务税收征管的国际借鉴与制度改革

◆王文清 ◆王鲁宁

一、当前我国电子商务发展现状

电子商务是指在全球各地广泛的商业贸易活动中，在互联网开放的网络环境下，基于浏览器/服务器应用方式，买卖双方不谋面地进行各种商贸活动，实现消费者的网上购物、商户之间的网上交易和在线电子支付以及各种商务活动、交易活动、金融活动和相关的综合服务活动的一种新型的商业运营模式。①张佩璐：《电子商务环境下的税务筹划探讨》，《财会通讯》，2012 年第32 期。它作为一种新兴的商品经营和交易方式，代表着未来商品贸易由实体交易向网络交易过渡的一个新的形态，不仅会改变本国现有的企业经营模式，而且还会对一个国家的经济发展和经济结构变化产生极为深远的影响。通过《2010-2015 年中国电子商务市场交易规模》（见图1）分析，在短短的6 年内，我国电子商务市场交易额由2010 年的4.5 亿万元增长至2015 年的18 亿万元（估算值）整整翻了4 倍,其发展势头越来越高。另外，据中国网络信息中心（CNNIC）发布的《第35 次中国互联网发展状况统计报告》中《中国网民规模和互联网普及率》(见图2)显示，截至2014 年12 月，我国网民规模已达6.49 亿，互联网普及率为47.9%。其中，网络购物用户规模达3.61 亿，较2013 年底增加5953 万人，增长率为19.7%,网络购物的比例从48.9%提升至55.7%。②新浪网，CNNIC 第35 次中国互联网统计报告，http://tech.sina.com.cn/z/CNNIC35/。从以上数据来看，中国经济发展“电商化”趋势日益明显，这无疑是推动中国经济的又一个增长点，而面对这股“网络大军”的迅速崛起，基于传统交易确立的税收征管模式显然已不能适用现有税源监管的需求，进而带来电子商务是否征税与传统商务领域税负的不公平问题，导致实体经济的虚拟化升级。

图1 2010-2015 年中国电子商务市场交易规模（单位：万亿元）

图2 中国网民规模和互联网普及率

二、电子商务税收征管的争议问题

电子商务是建立在网络技术上的经营行为，除具有一般经营行为的特征之外，还具备网络科技的相关技术特征，即具有流动性快、创造的新颖性、交易的隐蔽性等特点。电子商务争议也因此而发，征不征税和如何征税问题直接冲击着传统模式下商务交易的运作阵营。

（一）电子商务税收征管的横向分析

税收是财政收入的主要来源。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538 号）第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”同时，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512 号）第三条规定：“企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。”从理论上讲，电子商务属于税收征管的范围，但是从税收征管的横向面分析又存在着诸多困难，主要表现为两个方面：

1.电子商务的隐蔽性和无形性带给税收征管一定困扰

Alma James 和Melnik（2010）对来自eBay 的约7000 个个人卖家和9300 个买家的21000 条销售记录进行了调查，多数人不愿意对其销售进行纳税申报。Li Cheng（2008）指出，在中国的公司通过C2C 电子商务隐藏收入，已经成为逃税的重要方式，特别是由于电子商务中销售渠道扁平化，零售的比例比传统商务中更高，销售不开发票的问题比传统商务零售更加严重。此外，隐蔽性和无形性使税务机关对交易的内容和性质不能做出明确的判断和区分,成为税收征管和所得性质难以确定的重要原因。

2.电子商务主体的高速流动性给税收征管带来一定困难

王美田、于丽娜和杨旭辉（2006）以“企业注册地的选择”、“收入性质的确认”、“转让定价政策的制定”、“投资地的选择”等为切入点，重点介绍了电子商务环境下企业经营主体在交易环节中，买卖双方都可以随时变更自己的地址，造成税收管辖权冲突的加剧。因为，随着当前网络技术的高速运转，人们足不出户就可以进行交易，这提高了企业的人力、资本、物力的流动性，但这种高速流动已成为企业避税加剧等税收问题的重要原因。

（二）电子商务税收征管的纵向分析

电子商务对目前的税制结构具有一定的冲击性，从税收征管纵向面进行分析，主要体现在以下两个方面：

1.电子商务对现行税制要素的影响

（1）纳税主体难以确认。在电子商务环境下，由于电子商务固有的国际性、数字化、隐蔽性的特点，经营交易很容易使双方隐瞒真实身份及地点和行为。此外，电子商务的方便快捷还减少了中介环节，而且互联网上越来越多的电子商务交易双方处于不同地域的税收管辖范围，纳税主体难以认定，这使得传统的税收理论和税制应用受到了冲击。

（2）征税对象难以界定。由于电子商务具有数字化以及信息化的特征，交易对象均已转化为数字信息在网上传递，使得征税对象的性质难以界定。主要因为电子商务将部分有形的商品转变为数字形式进行销售，使得商品、劳务和特许权难以区分，往往会造成税务处理混乱。

（3）纳税地点难以确定。现行税制对纳税地点的要求一般以属地原则认定，而电子商务的无形化、虚拟化、国际化使其不好确定纳税地点，任何一家企业都可以在全球范围内设立公司进行电子交易活动，这种活动使得税务机关无法确认电子贸易的供应地和消费地，造成纳税地点难以确定，无法正确实施税收管辖权。

（4）纳税环节难以适用。现行税收制度对纳税期限的规定以钱货两清或是销售货物开具发票来作为纳税义务发生时间。而以互联网为基础的电子商务既没有现金支票等收入，也没有开具发票，因此，难以确定纳税期限。同时,电子商务计税税基的特点是体现在互联网交易中，一些情况下电子商务的隐蔽性、无形性很容易使部分税基消失，让税收流失的风险不断加大。此外，由于电子商务操作从购物、付款至送货到位十分便捷，减少了许多中介周转环节，相应的课税点也会减少和消失，因而也改变了部分税基的积累,加大了税收的流失。

2.电子商务对税制原则的影响

（1）电子商务影响税收中性原则。从实践来看，诸如网络银行的开设、电子凭证和电子账册的保管和使用及法律效力的规定等尚需补充和完善。因此，按照现行税制对电子商务征税缺乏合理依据，且不具备有效的征管手段，从而影响税收中性原则，产生税负不公，导致对经济的扭曲。

（2）电子商务影响税收效率原则。对税收效率原则的影响和冲击主要表现在电子交易方式及特点与传统商务的区别上。一方面，电子商务税收难以管理的弹性空间增加了税收管理成本；另一方面，电子商务的发展促进了整个社会的进步，迎来了互联网时代的新变迁。从税收管理者的角度来看，为了适应新形势，高科技手段会越来越多地应用于税收管理的工作实践中，从而增强对信息收集的处理能力，提高征管效率。

（3）电子商务影响税收公平原则。由于电子商务是建立在互联网基础上的一种虚拟的贸易形式，有别于传统的有形贸易，往往不能被现行税制所涵盖，特别是电子商务具有的高度流动的特征，从事电子商务的企业只要在税负较低的地区建立公司，安装服务器等必要的设备和建立网站，并配备几名设备维护人员就可以通过网络在世界各地为公司服务。因此，从事电子商务的纳税人可以轻易地通过避税地的纳税人规避纳税义务，造成与传统贸易主体之间的税负差异。

三、国内外电子商务税收问题的理论与实践

当前，电子商务引发的税收问题已经引起各国政府、各大国际经济组织及理论界、企业界人士的高度重视。联合国、OECD、欧盟等各大国际组织，以及美国、加拿大、韩国等许多国家都就电子商务及其税收问题展开了深入的研究，并纷纷发布文件，表明各自对电子商务及电子商务税收问题的观点。一些国际组织和国家还将有关原则、政策上升到法律的高度，对电子商务形成有约束力的法律和法规。

（一）美国电子商务税收理论与实践

美国是电子商务最发达的国家之一，为了促进全球市场占有率，保持网络科技方面的“领头羊”地位，他们反对对电子商务进行征税，或者主张少缴税。1996 年11 月，美国率先对电子商务的税收问题做出反应，发布了《全球电子商务的选择性税收政策》，随后又发布《全球电子商务框架》、《互联网免税法案》，并积极促进世界贸易组织通过网上交易免税的决议。他们对电子商务税收问题的研究集中于电子商务的主要特征和电子商务税收征管原则的讨论，提出了对电子商务不开征新税种的基本原则以及税收中性原则（即不因对电子商务征税而对各经济行为产生扭曲影响）等，这与美国的国家经济利益是密切相关的。

（二）经济合作与发展组织电子商务税收理论与实践

经济合作与发展组织一直对电子商务问题非常重视。1997 年，在图库会议上发布了纲领性的文件，提出了处理电子商务税收问题的六项原则；1998 年10 月，在加拿大渥太华部长级会议上通过了《电子商务税收框架条件》，并专门成立了五个技术小组对电子商务税收问题进行深入研究，还发布了《常设机构概念在电子商务背景下的运用》、《现行对营业利润征税的协定原则是否适用于电子商务》等一系列文件。这些文件对所得的划分、常设机构概念在电子商务中的运用、消费税及税收征管问题进行了比较深入的分析。

（三）欧洲电子商务税收理论与实践

2000 年，欧盟委员会发布了新的电子商务增值税（VAT）方案，并进一步提出尽快出台解决电子商务国际间税收管理的指导意见，包括电子发票在内的增值税法令。他们认为，总体原则是促进电子商务发展，避免对市场产生扭曲，保证其确定性、简便性。他们对税收管理的基本原则是不开征新税、保持税收中性等，以及采取无纸化记账和增值税报表的电子化填写等具体措施。

（四）我国电子商务征税的可行性分析

中国作为一个发展中国家，一直主张对电子商务进行征税。国务院办公厅《关于加快电子商务发展的若干意见》第八条就该问题提出：“研究制定鼓励电子商务发展的财税政策。有关部门应本着积极稳妥推进的原则，加快研究制定电子商务税费优惠政策，加强电子商务税费管理；加大对电子商务基础性和关键性领域研究开发的支持力度……。”可以看到，电子商务并不是发生在法律真空之外的交易，也不需要为其创建一个新的法律结构，而是在新形势下针对电子商务税收征管的需求将其调整为相适应的法律、法规。①赵云凤：《巧用电子发票应对电子商务对现行税收征管制度带来的冲击》，《消费导刊》，2007 年第11 期。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六条规定：“国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设，建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度。”在当前互联网时代利用信息技术实施税务电子化办公，提高税收征管水平，这是对税务系统提出的新要求，是科学进步和社会发展的必然趋势，也是税务机关转变职能和进行改革的内在需求。随着电子商务的高速发展，传统的税收征管模式必须改革，只有对电子商务进行征税，才能避免出现税收盲区。

四、电子商务税收征管模式的选择与建议

（一）电子商务税收征管模式的选择

根据世界少数发达国家和经济组织存在电子商务的税收征管客观现实，以及他们对电子商务税收征管的探索，其中主要有以下几种模式可供借鉴：

1.电商消费地纳税模式。在现行增值税和其他间接税的政策规定下，要求供应商在所有消费者的所在国家或地区进行注册，供应商在消费发生的国家进行纳税。

2.追踪互联网上交易信息模式。税务机关通过互联网上交换的各种信息，准确确认纳税人在互联网上开展的各项活动是否带有应税行为，以锁定课税对象。但这在一定程度上可能会涉及公民的隐私权，税收执行会有阻力。

3.追踪电子交易支付模式。可以要求支付中介（如银行、从事支付业务的信用卡公司）负责纳税，主要理由是消费者通常通过一些有信誉保证的并广为接受的信用卡付款。一般情况下，支付是由消费所在国的银行办理的，税务机关可以要求该银行在消费者与国外的企业进行电子商务交易时，征集应收的税款，然后将这笔款项划转给税务机关。但问题在于银行仅凭借其掌握的交易数据，是不能判断该笔交易的消费者是否需要纳税，也不可能判断应当缴纳哪种税，这种模式会给银行以及相关金融中介带来很大的负担。

4.税收情报交换模式。如果供货商所在地税务机关能够为另一个国家或地区的税务机关提供该企业的销售数据和信息,甚至能够代为征收外国税收的应征税款，这种模式比较理想化，但实际运行时很难操作。首先，供货商在很多情况下并不知道其购货人居住在哪个国家；其次，这种制度只有当所有发达国家都加入的情况下才能有效，特别是在税收情报交换的范围、质量、手段上都需要明确。

以上四种模式，各有所长，但是都不尽完善，最佳的途径还是在各国和各大国际经济组织充分协调酝酿的基础上，根据电子商务的发展状况、阶段制定我国相应的方案。因此，现阶段税务机关、银行系统、技术部门应相互配合，在银行信息的获取以及税收情报交换上寻求突破。如果相关技术和经济环境日渐成熟，可以考虑税务机关与银行、网络技术部门相互配合，开发自动征收软件存储于税务机关的网络服务器上，以备纳税人自行计税，同时应选择一批财务制度健全、财务电算化水平高的企业与银行、税务机关联网。通过网上信息交流，实现财务数据、银行等中介机构的数据与税务机关网上的自动征税软件数据交换，从而达到征管电子化。

（二）电子商务税收征管的制度建议

目前，我国对电子商务税收管理的主流观点是：根据税收中性原则，电子商务和传统商务都应该负担同等的税收；电子商务可以以现行的税制为基础，不必单独新开税种；结合电子商务的特点，进一步完善我国的税收征管法，实现对电子商务的税收征管。

1.完善电商纳税人登记注册制度

一是对从事电子商务的企业或个人进行特殊的税务登记，使税务机关掌握本地区从事电子商务的户数，从而有效地组织税收征管工作。二是对电子商务纳税人实施特殊的税务登记管理，并与域名管理机构相协调，对企业域名注册做出进一步的规范。三是税务机关与域名管理机构保持良好的沟通，要求从事电子商务的纳税人除应当报送的税务登记材料外，还应该报送从事电子商务活动所使用的域名或网址、企业使用服务器的具体位置等，税务机关应将相关登记材料与域名管理机构的数据进行核对，证实填报属实后，核发税务登记证。通过以上登记注册，让税务机关尽可能全面掌握本地区从事电子商务纳税人的基本情况，为有效实施征管创造条件。

2.建立全国统一的CA 认证码系统

目前，在电子商务中第三方安全认证机关（Certificate Authority）具有一定的权威性。因此，利用电子化进行税务管理CA 认证是征管的基础，比如电子纳税申报等活动只有在确认纳税人身份并经过第三方认证具有不可否认的特性时，才能构成有效管理的组成部分。可在全国建立统一的CA 认证码系统，并将CA 认证码作为纳税人开设税务登记、纳税申报、电子银行账号、存取款、转账等的必备要素。

3.逐步建立电子申报制度

面对电子商务带来的诸多事项，税务机关应加快税收信息化管理，以应对整个经济、社会的电子化、信息化和电子商务带来的税收问题。在税收信息化管理过程中，加强税务机关的软硬件设施建设非常有必要，应以计算机网络为依托，实现各税务机关之间、税务机关与相关部门的互联互通达到信息共享，逐步建立电子登记注册、电子申报、网站发布税收法规、通过网络进行政策法规咨询等多层次的纳税服务体系。

4.完善电子发票的应用与操作

电子发票作为一种新型发票，最大的特点是信息化程度高，它是加强税收征管、强化发票管理、防控发票类违法犯罪、降低征纳成本、提升节能减排效益的手段。根据操作规程，纳税人应登录税务机关门户网站，进入规定的电子发票管理系统，并按要求输入单位和货物名称、单价、金额等相关内容，税务机关通过系统可以查询所开具发票的所有信息数据，实时了解和查询纳税人的真实经营信息，有利于从源头上解决假发票和发票信息失真等问题，从而防止国家税款的流失。

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