林业上市公司林木资产会计信息披露的改良研究

余 颖，卞佳雯

(南京林业大学经济管理学院，江苏南京210037)

森林是陆地生态系统的主体，是人类发展不可缺少的自然资源。林木资产作为林业企业的重要资产，其价值受自然因素、市场经营、和政策变化等的影响，存在较大的差异性。全面、准确地披露林业上市公司林木资产的的信息，不仅能够促进林业的产业化发展以及相关的林业政策法规的建立，还对资本市场的资源配置的合理性有积极作用。

在森林资源管护体系不健全、林业科技支撑能力不强、森林资源质量不高等情况下，如何搞好相关信息管理工作，实现林木资产信息管理的公开化透明化?对会计信息进行准确的披露，将对当前林木资产的整体发展产生决定性的影响，甚至会作用于国家政策的制定。我国在《国务院批转证监会关于提高上市公司信息质量意见的通知》中强调，公司一经上市就要在信息公开方面做好转变，要积极的搞好内部信息的披露，并保障信息可以在最快的时间内进行公布，并毫不隐瞒、绝不作假，让信息公开的作用得以充分的实现。所以，应对取得上市资格的相关林业公司信息公开披露问题进行研究，其对于推动行业发展十分必要。

1 披露林业上市公司林木资产状况的意义

1．1 有助于合理配置资本市场的资源 目前，我国已经迈进了一个重视发展林业的新时代，林业企业在政策上受到国家的大力扶持，这在一定程度上改善了相关企业上市的状况，增加了广大投资者对相关企业的信心，提升了企业的筹资量。

真实的信息披露可以让相关人员通过对信息的分析掌握林业企业的真实实力以及经营状况，对其未来是否可以创造更大的经济效益有一个理性的预估。对林业资产的深入分析也可以对上市林业企业内部业务的种类、发展状况、盈利情况等做出准确的判断，从而满足市场、管理者和林业上市公司投资者的需求。这可以实现林业企业的自然筛选，避免因不良企业的存在造成行业整体发展的衰退。

1．2 有助于完善国家林业相关政策 通过对林产品的交易情况进行分析可以发现，现阶段交易市场变化不大，没有大幅度的升降表现，使得相关企业取得经济效益的经济周期将大大加长。所以林业企业需要借助一些官方力量，在相关部门的扶持下向前发展。

应该看到，加入WTO带来的并不只有益处，其所带来的冲击也相对较大，导致我国林业企业面临的困难也随之增大。我国政府相继出台了扶持林业的相应政策，有效地缓解了这些状况。因此，林业企业扶持政策对于林业企业的发展起到了至关重要的作用。

1．3 有助于林业产业化发展 林业在我国发展较早，属于国家支柱型经济，对于我国的经济建设有着较高的影响力。在实际生活中，林业与社会生活的方方面面紧密相连，因此我国政府一直对其高度重视。随着现代经济对传统经济的颠覆与革新，公司化运营是林业发展的必然。

不同行业的会计工作具有着一定的差异性，因此该行业会计工作的规章制度也应在个性化方面有所提升。就林业而言其属于生物资产，因此我国政府应针对该方面会计工作制定出更加细化的会计准则，就实际经营过程中的各项工作以及信息披露等进行规定。

2 林业上市公司林木资产会计信息披露的现状分析

林业资产可以用经济价值进行衡量，包括企业内部所有能够被企业所支配处理的林木总和。“关于生物资产的计量，《国际会计准则第41号——农业》中主要规定了价值模式的应用，强调要保持应用模式的公允性，同时按期在损益之中有所体现。采用上述模式的国家并不多，其中典型代表是澳大利亚。而美国这种老牌强国在模式选择的过程中更注重利用历史成本对生物资产进行计量。通过调查可知，并不是所有国家(地区)的会计准则都与国际规定相同，美国与加拿大等国就与其存在差异，而澳大利亚、中国香港等则对国际会计准则予以了认可。2007年，我国颁布并执行了《企业会计准则第5号——生物资产》，其中明确指出企业要想进行生物资产的经营，就必须做好相关信息的公开，包括种类、规模、资产价值等多个方面的信息。该准则在披露模式的选取上，对美国和澳大利亚应用的模式进行综合，以美国应用模式为主，并辅之以澳大利亚应用的模式。

国内外有一些学者在林木资产信息披露方面进行了相关研究。有学者提到，《国际会计准则41号——农业》的发布为国际确定了一个统一规范的林木资产会计核算系统，对影响林木资产公允价值的首要因素正在研究之中，林木资产会计核算中的主要问题也逐步凸显，《准则41号》为此提供了解决方案。此外，用以上观点对拉脱维亚的林木资产信息披露方面进行了系统的分析。不仅国外学者对林木资产信息披露有所研究，我国学者也在这个领域有一些系统的研究。

3 林业上市公司林木资产会计信息披露存在的问题

根据中国证监会颁布的《上市公司行业分类指引》的分类标准，林业企业包括林业、木材加工及竹藤棕草制品业、家具制造业以及造纸及纸制品业。再结合加拿大对于林业企业的分类方法，对我国林业上市公司2013年披露的年报进行筛选，选择了其中拥有林木资产的33家上市公司(表1)作为样本来进行分析。

表1 2013年拥有林木资产的我国林业上市公司

从样本公司资料可以看出，林业上市公司在会计信息公开与披露方面经历了一个发展过程，并取得了一定的成绩，不过作为样本的企业依旧还存在一些突出的问题，以下对此加以分析。

3．1 对林木资产的会计信息披露的明晰性不强 根据上市公司对会计信息披露明晰性的具体要求，即在进行会计信息披露时，应对披露信息的结构、方式、内容进行统一的要求，而且在不能随便变更的基础上，会计信息披露所用的语言也一定要简明扼要，从而防止语言表达上让信息使用者产生误判。根据所收集的样本公司资料，发现林业上市公司的林木资产信息披露明晰性不强，与实际所需披露的情况不符。

整个行业缺乏一个统一的信息披露管理办法，使各林业企业之间在披露内容、披露形式等方面都存在不同，导致会计信息使用者无法及时获取有效信息。部分企业仅能够将划分标准提升到树种和林种的高度，之后就不能再进行细致的划分，这具有着一定的片面性，从而导致信息的使用者对于上市公司林木资产价值、折旧等这方面的信息不能准确把握。

3．2 对林木资产的管理及经营风险没有充分提示 制定明确的林木资产经营风险管理计划与风险应对战略，对于林业上市公司的管理层十分必要。而实际上，上述样本公司中大部分对于林木资产经营风险管理计划与风险应对战略的信息披露都极其欠缺。从对样本公司2013年的报表数据进行分析可以知道，虽然对于林木资产的管理以及经营风险的信息披露有完善的趋势，但对于披露信息的风险类型的选择不均衡，即侧重于自然因素引起的风险、市场经营造成的风险，而对于政策变化造成的风险和技术改良发展的风险等披露的较少。

样本中的林业上市公司的林木资产大多数集中在江苏、浙江、湖南、广西等地区，因此林业上市公司应该在充分考虑那些可能存在的林权纠纷、林木限伐等制约性因素的基础上，来进行相应的林木资产购买、原料林基地扩建等生产经营活动。而对于林木资产购买或者原料林基地建设发生在国外的生产经营活动，更是需要考虑到相关国家的林木资产政策，合理规避政治政策风险。

3．3 报表附注中的林木资产信息披露过于随意 林业上市公司报表中的附注说明，其是对报表中各种项目数字的进一步的解释、说明，而且具有非常强的综合性。财务报表附注信息通常包括企业的一般情况、企业的会计政策、主要报表项目的详细说明等信息，信息使用者在提供公司决策时很大程度上依托于报表附注中提供的这些信息。

《企业会计准则地30号——财务报表列报》明确指出，在进行存货信息整合的过程中，要对其中特殊信息进行分立，例如，易耗品、价值变动应对情况等等。就调查分析报告来看，披露了消耗性生物资产情况的有12家企业，占到样本公司数的36．4%。因为林木经营本身就具有着独特性，判断林木价值的多少，不是看付出多少劳动力，而仅以林木自身的发展变化来决定。因此，该行业的经营与其他行业的经营存在较大差异，所以报表附注中详细披露林木资产信息和非货币信息显得格外的重要。

4 林木资产会计信息披露现存问题的原因分析

4．1 缺乏专业程度高的人才 记录林业企业林木资产信息的财务会计人员，对于林木资产的认知了解范围有限，所以他们只能做好账目的记录工作而无法辨别所记录的账目金额是否符合现实情况。在进行实地考察时，财务人员必须和具有林学知识的专业人员一同到场，才能做好盘点工作。然而，很多林业企业并不能派出专业人员陪同会计一起进行实地考察，或者将工作直接交由会计人员处理，这就会导致会计人员记录的数据认可度偏低。

由于林业上市公司在财务报表中对相关信息的管理存在缺失，使得披露的信息在真实性、及时性等方面都存在不足，进而造成相关企业需求信息过于缺乏，以致会计信息使用者对公司的实际价值不能进行可靠的分析、决断，甚至会在信息使用者根据会计信息对公司进行决策判断时产生误导作用。所以，培养在林业企业会计信息披露方面的专业人才关乎于一个企业长足的发展，显然与企业的后续发展是密不可分的。

4．2 林木资产自身的特殊性导致核算难度大 林木资产不同于其他一般存货，它的生长具有周期性，同时也存在很多不确定性。披露林木资产时，需要对森林的蓄积量进行计算，而计算程序相当复杂，公司要对其作出精确披露所需要花费的人力物力是相当巨大的。在计算过程中，不同的计算方法之间也会存在误差，公司选取不一样的计算方法也会对林木资产的披露造成一定的影响。这样一来，公司要做到准确披露拥有的林木资产的情况是十分困难的。

林木资产作为一项表内资产，能够在财务报表中可以进行列示。但它也具有在会计学范畴之外的特殊性，即具有产权的不完整性、增值的双重性、分类界限的模糊性、效益的综合性等。林木资产在生长过程中是不断增值的，但是它的价值也受自然灾害、社会因素等的影响。该行业的经营与其他行业的经营存在较大差异，因此，报表附注中详细披露林木资产信息和非货币信息显得格外的重要。

4．3 法律法规不够健全 虽然针对林木资产的会计信息披露已做出了相关的规定，但并没有提出切实可行的方案。不同的准则下对于林木资产的规定也有所差异，这就使得有些人在这一点上钻空子，甚至做出违法行为。

由此可知，在对资产进行分类的过程中绝大多数的林业企业都存在着明显的缺陷。总体来说，对于整个行业而言缺乏一个统一的信息披露管理办法。例如现阶段资产价值的变化，不同公司披露的位置有所不同，附录、董事会报告都有可能成为其披露的载体。并且，在进行资产变化信息披露的过程中，企业仅就某几个大项进行了罗列，没有对内容进行细化，使得信息需求者根本不能根据该信息分析出自己想要的结果。

5 健全林业上市公司林木资产会计信息披露的对策

5．1 加强政府相关机构对林木资产会计信息披露的监管力度 会计信息的真实性和准确性是对会计信息披露的基本要求。证监会和财政部作为上市公司信息披露的两个主要监管主体，关注的层面存在差异，因此二者在很多方面的监管并不统一，而监管要求的不统一与不协调，不利于林业企业信息公开与披露的发展。所以，这两个部门在完善相关披露制度的过程中，搞好彼此之间的沟通与系统显得尤为重要。

各林业上市公司对林木资产的重视程度不同。因此，对于证监会和财务部这一类的主要监管部门来说，引导并鼓励林业上市公司进行自愿性的会计信息披露也非常重要。证监会和财政部应及时提出相应的规范性文件，从而改善林业上市公司林木资产会计信息披露状况，提高披露质量。

5．2 完善林业上市公司的内部控制标准 如果要提高林业上市公司林木资产会计信息披露的质量，就必须落实好林业上市公司对于林木资产会计信息披露的内部控制标准。首先，要强化林业上市公司中董事会的监管功能，降低信息欺瞒或者信息掩盖等情况对公司产生不利因素，从而避免公司决策中出现倾向于个人利益的情况。其次，应对传统的信息披露制度进行改革，让其向着系统化、全面化、现代化的方向发展。

同时，林业上市公司应借助现代化的科学技术水平来拓宽会计披露信息的范围，创新会计信息披露的形式，使其披露的内容更加清晰明了，促使林业上市公司面向大众的林木资产信息具有公开、透明、真实和完整性，同时还有利于保证财务报告的程序化与标准化。

5．3 加强注册会计师在林木资产会计信息核算业务方面的培训 注册会计师在实际的工作过程中具有着监督的职能，在信息披露方面也可以发挥出一定的作用。通过对实际工作进行分析可知，注册会计师占据的就是一个监督者的位置，其需要了解企业内部会计信息的情况，并对企业披露的信息进行判断。如果注册会计师做不到这一点，将有可能影响林业企业信息披露的质量。现阶段，注册会计师行业对林业企业会计工作的关注并不高，具备完善的林木资产会计核算知识的注册会计师并不多，这也间接影响到了林业上市公司会计信息披露的质量。因此，加强注册会计师对林木资产核算的关注尤为重要。

6 结语

根据上述针对完善林业上市公司林木资产会计信息披露，对注册会计师、上市企业本身以及相关政府管理机构提出的对策建议，笔者认为规范林业上市公司林木资产的信息披露的工作应尽快进行。对上市公司进行注册制改革，通过市场和资本的力量，促进经济和产业的转型发展，为资本市场创造活力，为行业带来制度红利。就企业上市资格进行重新限定，尤其是针对林业企业进行合理的改制，对于杜绝不良企业的上市有着一定的作用，可以强化上市企业对自身义务的认识，让其搞好信息管理工作，面向社会大众进行信息披露，避免信息公开的延迟和失真。因此，促进林业上市公司进行注册制改革等完善林业上市公司林木资产信息披露的工作迫在眉睫。

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