广告费与业务宣传费税前扣除浅析

夹翠苹

（济宁市高级职业学校，山东 济宁 272001）

我国《企业所得税法实施条例》第44条规定：“企业发生的符合条件的广告费与业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分准予扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除”。这里，税收法规列举了广告费、业务宣传费、销售（营业）收入等概念，以及有关涉税规定。本文根据所学税收知识，结合《企业所得税法实施条例》有关规定，对广告费与业务宣传费税前扣除谈一点粗浅之见。

1 广告费与业务宣传费的概念

在企业所得税扣除规定中，广告费是指企业通过一定媒介和形式直接或者间接地介绍自己所推销的商品或所提供的服务，激发消费者对其产品或劳务的购买欲望，以达到促销的目的，而支付给广告经营者、发布者的费用。业务宣传费则是指企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要是指未通过广告发布者传播的广告性支出，包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等。二者的根本性区别为是否取得广告业专用发票。

广告费与业务宣传费在会计核算时计入销售费用，属于费用支出。

2 税前扣除的标准

根据《企业所得税法实施条例》规定，广告费与业务宣传费支出当年超过限额部分，准予在以后纳税年度结转扣除。所以，在确定广告费与业务宣传费支出准予税前扣除数额时，就分为当年扣除和以后年度扣除两种情况。具体情况为：

（1）当年扣除限额的确定。当年扣除限额=销售（营业）收入×15%。

（2）当年税前扣除的原则。当年税前扣除的原则是：税法规定的扣除限额与实际发生数额孰低的原则。

【例1】 假如某公司销售收入为1000万元时，当年的扣除限额的计算为：

当年的扣除限额=销售（营业）收入×15%=1000万元×15%=150万元

在这里分为两种情况。

第一种情况：如果广告费与业务宣传费发生额为100万元时，根据扣除限额与实际发生数额孰低的原则，由于计算的扣除限额150万元大于实际发生数额100万元，所以，当年税前扣除的广告费与业务宣传费为100万元。

第二种情况：如果广告费与业务宣传费为200万元时，根据扣除限额与实际发生数额孰低的原则，由于计算的扣除限额150万元小于实际发生额200万元，所以，当年税前可扣除的广告费与业务宣传费为150万元。

（3）超限额的处理。根据《企业所得税法实施条例》规定：超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。

【例2】 接【例1】中的第二种情况，由于当年税前可扣除的广告费与业务宣传费为150万元，而实际广告费与业务宣传费的发生额为200万元，在这里，实际广告费与业务宣传费的发生额200万元超出了当年税前扣除的广告费与业务宣传费150万元的部分50万元（200万元-150万元=50万元），可以在以后纳税年度扣除。

3 广告费与业务宣传费的计算基数是年销售收入

在广告费与业务宣传费税前扣除限额的计算时，当年的扣除限额=销售（营业）收入×15%，因此，广告费与业务宣传费的计算基数是年销售收入。

3.1 年销售收入

(1)这里的年销售收入包括两部分：①营业收入，包括：主营业务收入和其他业务收入。其中，主营业务收入又包括：销售货物的收入、提供劳务的收入、让渡资产使用权的收入、建造合同收入；其他业务收入包括：材料销售收入、代购代销手续费收入、包装物出租收入、其他。②视同销售收入，包括：非货币性交易视同销售收入，货物、财产、劳务视同销售收入和其他视同销售收入。

(2)这里的年销售收入不包括以下两部分：①营业外收入。主要包括：固定资产盘盈、处置固定资产净收益、出售无形资产收益、罚款净收入、捐赠收入、政府补助收入、非货币性资产交易收益、债务重组收益、其他（营业外收入核算的，上述没有列举的营业外收入）。②投资收益。主要包括：对外投资所分得的股利和收到的债券利息，以及投资到期收回的或到期前转让债权取得款项高于账面价值的差额等。

3.2 举例

【例3】 华润公司2010年度的经营情况如下：①产品销售收入2000万元；②转让专利权取得收入100万元；③出租空余办公楼取得年租金200万元；④从联营企业分回的股息收入80万元；⑤接受捐赠收入50万元；⑥股票发行溢价收入200万元；⑦销售边角料收入50万元；⑧转让一台旧设备取得收入40万元，要求：计算2010年华润公司的广告费与业务宣传费的扣除限额是多少？

在这个案例中，由于：①产品销售收入2000万元，属于主营业务收入；②转让专利权取得收入100万元，属于营业外收入；③出租空余办公楼取得年租金200万元，属于其他业务收入；④从联营企业分回的股息收入80万元，属于投资收益；⑤接受捐赠收入50万元，属于营业外收入；⑥股票发行溢价收入200万元，属于营业外收入；⑦销售边角料收入50万元，属于其他业务收入；⑧转让一台旧设备取得收入40万元，属于营业外收入。所以，在本案例中，只有①③⑦3项属于销售收入，销售收入=2000万元+200万元+50万元=2250万元，广告费与业务宣传费的扣除限额=销售收入×15%=2250万元×15%=337.5万元。

4 广告费与业务宣传费合并计算

广告费与业务宣传费在计算税前扣除时，应合并计算。

【例4】长城公司2010年发生的广告费500万元，业务宣传费40万元，当年实现的主营业务收入2000万元，其他业务收入1000万元，问：长城公司2010年允许税前扣除的广告费与业务宣传费是多少？2010年在确定应纳税所得额时应调整的会计利润是多少？

本案例的计算步骤如下：

第一步，计算销售收入

销售收入=主营销售收入+其他业务收入=2000万元+1000万元=3000万元。

第二步，计算广告费与业务宣传费的税前扣除限额

税前扣除限额=销售（营业）收入×15%=3000万元×15%=450万元。

第三步，计算实际发生的广告费与业务宣传费

实际发生的广告费与业务宣传费=500万元+40万元=540万元。

第四步，确定广告费与业务宣传费的税前扣除限额

由于广告费与业务宣传费的扣除限额450万元小于实际发生的广告费与业务宣传费540万元，按照扣除限额与实际发生数额孰低的原则，所以，税前只能扣除450万元的广告费与业务宣传费。

第五步，确定计算应纳税所得额时，应调整的会计利润数额

由于实际发生的广告费与业务宣传费为540万元，而税前只能扣除450万元的广告费与业务宣传费，说明在计算会计利润时，广告费与业务宣传费按会计规定列支了540万元，而按照税法规定只能列支450万元，会计规定比税法规定多列支了90万元(540万元-450万元=90万元)。所以，在计算应纳税所得额时，要在会计利润的基础上调增90万元。

5 超标准部分可以结转以后纳税年度扣除

超标准部分可以结转以后纳税年度扣除，分为两种情况。

5.1 当年的扣除限额的余额能够全部扣除的情况

【例5】接【例4】，长城公司2011年实现的销售收入4000万元，当年发生的广告费与业务宣传费240万元，计算2011年长城公司的广告费与业务宣传费的税前扣除限额是多少？2011年长城公司允许扣除的广告费与业务宣传费是多少？

本案例的计算步骤如下：

第一步，计算2011年的广告费与业务宣传费的扣除限额

扣除限额=销售（营业）收入×15%=4000万元×15%=600万元。

第二步，确定广告费与业务宣传费的税前扣除额

由于广告费与业务宣传费的扣除限额600万元大于实际发生的广告费与业务宣传费240万元，按照扣除限额与实际发生数额孰低的原则，所以，2011年允许税前扣除240万元。又由于在2011年税前扣除限额600万元大于税前扣除额240万元之后，还有360万元（600万元-240万元=360万元）的限额余额。

由于2010年税前还有尚未扣除的广告费与业务宣传费90万元小于2011年的广告费与业务宣传费的限额余额360万元，所以，2010年尚未扣除的广告费与业务宣传费90万元，可以用广告费与业务宣传费的余额全部扣除。

所以，2011年允许扣除的广告费与业务宣传费为350万元（240万元+90万元=330万元）

5.2 当年的限额的余额不能全部扣除的情况

【例6】 接【例5】，假如长城公司2010年未扣完的广告费与业务宣传费为400万元，不是90万元时，问：2011年允许扣除的广告费与业务宣传费是多少？

本案例的计算步骤如下：

由于2011年的广告费与业务宣传费的扣除余额为600万元（4000万元5%=600万元）大于实际发生的广告费与业务宣传费240万元，按照扣除限额与实际发生数额孰低的原则，2011年的税前扣除限额600万元大于税前扣除额240万元，所以，税前扣除240万元之后，还有360万元（600万元-240万元=360万元）的税前扣除限额的余额。

又由于2010年有尚未扣除的广告费与业务宣传费400万元大于2011年的广告费与业务宣传费，所以，在2011年只能扣除360万元，2011年允许扣除的广告费与业务宣传费为600万元（240万元+360万元=600万元）。

2011年尚未扣除的广告费与业务宣传费40万元（400万元-360万元=40万元），可以结转以后年度扣除。

6 应区分广告费支出与赞助支出

6.1 广告费支出限额扣除

在实际工作中，要注意区分广告费支出与赞助支出，广告费支出可以税前限额扣除，超限额部分可以后年度结转扣除。

6.2 赞助支出

赞助支出可区分为广告性赞助支出和非广告性赞助支出。对于广告性赞助支出可以按照广告费与业务宣传费的扣除办法扣除。非广告性赞助支出，不可以扣除，计算应纳税所得额时，要调增会计利润。

6.3 判断广告费支出的3个条件

①要通过工商部门批准的专门机构制作。②已经支付费用并且取得相应发票。③通过一定的媒体传播。

只有同时具备上述3个条件的才是广告费支出。

以上从6个方面对广告费与业务宣传费在税前扣除的情况进行了详细分析，为企业所得税的计算提供了帮助，也为企业所得税的学习打下了良好的基础。

[1]金芬.税前会计利润与应纳税所得额的差异分析[J].会计师，2013（9）.

[2]王建丽.会计利润与纳税所得的差异分析[J].才智，2009（8）.