大型公立医院财务审计探索——基于内部审计发展的视角

■ 臧芝红董立友王 晓毕春梅许树强

大型公立医院财务审计探索
——基于内部审计发展的视角

■ 臧芝红①董立友①王 晓①毕春梅①许树强①

公立医院 财务审计 审计创新

随着内部审计转型理念的提出，大型公立医院的财务审计“到底应当做什么”，是困扰内部审计从业者的问题。本文以内部审计的发展历程为线索，通过对内部审计定义的深入剖析，指出大型公立医院财务审计创新的必要性，同时为财务审计工作的进一步发展提出相应的对策建议。

Author’s address：China-Japan Friendship Hospital, Yinghua Dong Street, Chaoyang District, Beijing, 100029, PRC

1 问题的提出

大型公立医院是由国家投资举办的，不以营利为目的，向民众提供与公共财力和经济水平相适应的医疗服务的事业单位，承担着疑难危重疾病诊治、医学教育、在职培训、疾病预防、突发事件医疗救援等任务。1997年，原卫生部颁布的《卫生系统内部审计工作规定》中明确指出，二级乙等以上医院应设置独立的与本单位财务机构相同级别的内部审计机构。2006 年，修订后的《卫生系统内部审计工作规定》明确规定，年收入3 000万元以上或拥有300张病床以上的医疗机构，应当设置独立的内部审计机构，配备专职审计人员。虽然大型公立医院财务审计工作开展得比较早，但实务中内部审计在医院组织结构中的职能定位、如何充分切实履行内部审计的职责等问题一直未停止探讨。尤其是随着内部审计转型理念的提出，以真实性、合规性为导向的财务审计逐渐淡化，以内部控制和风险管理为导向的内部审计理念深入人心。那么，作为公立医院自我保障功能的内部财务审计“到底应当做什么”，内部审计人员也有一种进退维谷的困惑。本文以内部审计的发展历程为线索，对大型公立医院财务审计的发展方向进行研究。

2 内部审计的产生、发展及定义

2.1 内部审计的产生和发展

内部审计是在受托经济责任关系下，基于经济监督的需要而产生并发展的，它是经营管理实行分权制的产物。按照受托责任学说，会计是对受托责任的履行过程和结果进行认定、计量和报告；审计就是在会计提供的各类受托责任报告的基础上，对受托责任的履行过程和结果进行重认定、重计量和重报告。作为受托责任系统中一种重要的控制机制，内部审计可以评价和改善受托责任系统[1]。因此，受托责任性质的变迁主导了内部审计的发展历程，具体可以分为以下三个阶段：

2.1.1 以财务为导向的内部审计。1845年，英国在《股份公司注册法》中描述了内部审计产生过程和目的，即由一名或若干名股东代表进行审查，考察董事所作所为的合法性，让股东了解公司的实际情况和董事的管理活动，从而对董事以后的行为施加影响，这些股东代表有权检查公司账目，并对董事和职员进行询证。内部审计人员可以聘请技术熟练的会计师担任作为股东代表的助手，这些助手最终承接了全部的审计工作，这表明了内部审计外部化的过程。早期的财务导向审计专注于会计和财务领域，内部审计的目标是帮助管理层提高业务活动的效率和效益。

2.1.2 以管理为导向的内部审计。受托责任可以分为受托财务责任和受托管理责任，审计科学也就有财务审计和管理审计之分。当审计人员发

现企业的财务管理是好的，但工作效率不高，经济效益不大，自然会要求企业采取措施加以改进。另一方面，由于会计师事务所一般采用合伙制或者独资制，注册会计师需要担负无限责任，一旦注册会计师的审计责任强化，内部审计的财务审计功能将趋于弱化。因此，当公司治理结构合理，会计责任强化，外部监管严厉，内部审计的职能也从传统的财务审计转变为管理审计。

2.1.3 以风险为导向的内部审计。国际内部审计师协会（IIA）在2004年修订的《国际内部审计专业实务标准》一书中，将内部审计的工作范围定义为“评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果”。国际注册内部审计师(CIA)考试用书《内部审计原理与技术》中写到，内部审计是围绕风险开展的审计，在决定审计什么、如何审计时，风险是一个主要的决定因素。王光远(2007)认为，在全球公司治理、风险管理和内部控制问题频发的情况下，内部审计日益受到关注，该行业试图通过自身的努力，在风险控制方面发挥作用，这是内部审计转型的原因，是风险导向审计发展的基础[2]。

2.2 内部审计的定义

我国在2014年1月1日实施的《中国内部审计准则》中，把内部审计定义为一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标[3]。该定义与2004年国际注册内部审计师协会（IIA）《国际内部审计专业实务标准》中关于内部审计的定义基本一致，反映了内部审计的发展趋势和客观要求。

这次定义对内部审计的发展具有深远的影响，主要体现在三个方面：一是增加了咨询服务功能，强调要通过内部审计的咨询服务职能，改善风险管理、控制和治理过程，为组织提供增值服务；二是明确了内部审计着力点，明确了内部审计职能有效发挥的着力点是风险管理、控制和治理；三是升华了内部审计的目标，强调内部审计对组织的重要贡献，即通过应用系统的、规范的方法，审查和评价组织的业务活动，风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织增加价值并实现其目标。

3 大型公立医院财务审计的回归与创新

3.1 财务审计的回归

大型公立医院财务审计是指内部审计机构和审计人员依照国家法律法规和大型公立医院的管理制度，对大型公立医院及所属单位的财务收支、经济活动的合法、真实、效益进行独立监督审核的行为。大型医院财务审计评价对象主要为内部控制的有效性、财务信息的真实完整性以及医疗活动的效率和效果等。因此，充分发挥内部审计的作用是执行会计监督制度的保证，建立健全内部审计机构是强化内部控制制度的一项基本措施。

内部审计机构对财务报告的审计，是公立医院内部控制的一个老问题，是确保会计信息真实可靠的第一道闸门，被誉为现代内部审计之父的劳伦斯·索耶（1989）曾经指出：许多审计部门已涉足于组织中的非财务活动领域，还有许多审计部门正在与企业财务部门无关的领域里进行更为高级的、注重管理的审计，但是，在热衷于这些审计所产生的有利影响时，决不能走得太远，决不能忽视基本的财务记录和经济业务的审计。”因此，作为公立医院的内部审计机构，应当重新审视财务审计的地位，并赋予适当的权限。

当然，内部审计不仅仅是对事后“查错纠弊”的财务审计功能进行简单的恢复，解决问题的出路是对财务审计工作模式的升华，创新是必然的。在开展财务审计的过程中，应当将事前与事中审计作为常规审计形式，以过程的实时性审计作为突破口，以大型公立医院的发展需求和风险管理为导向，逐步拓宽审计工作范围，适当融入绩效评价与内部控制评价的内容，实现对传统的以真实性、合规性为导向的财务审计的有效改进，以达到更好的实际效果[4]。

3.2 财务审计的创新

3.2.1 实现审计时间节点的前移。从理论上来说，内部审计机构通过对财务报告的事后审计，可以发挥矫正财务信息失实的效果，但是，基于目前医院内部人控制的现实，这个矫正的效果不理想，而外包的民间审计或者对医院强制开展的国家审计在现实中更需要。内部审计可以将财务审计的时间节点前移，实施事中审计或者事前审计，与外部审计形成一种互补与互动的格局，对医院财务形成全程监督的态势。在时间节点前移的情况下，审计的重点将主要集中在财务计划与预算制定的审计、对原始凭证的选择性审计、对大额经济业务收支的实时控制、对财务决策全过程的监控，对科研经费和教育经费开支的审计等方面，体现提前介入的时间特征[5]。

3.2.2 对财务内部控制风险进行评估。内控制度是规范财务行为的依据，是医院为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动风险进行的防范和管控。内审部门在进行经济活动业务层面的风险评估时，应重点关注预算管理情况、收支管理情况、政府采购管理情况、资产管理情况、建设项目管理情况、合同管理情况等。通过对内控制度制定和执行情况的检查，确保贯彻执行国家有关法律和医院内部规章制度，维护医院国有资产的安全与完整，维护医院财务信息和资料的及时、真实和完整，防范差错和舞弊。同时，通过对内部控制的监督检查，发现财务管理在体制、制度与文化等方面的深层次问题，提出相应的审计建议。

3.2.3 建立会计信息系统的预警机制。内审部门通过对医院信息管理系统的审计，对财务报表信息、医疗信息的

及时、真实、可靠性进行检测评估，预防和控制信息披露环节带来的风险及损失，为医院提供真实完整的数据。具体而言，完善的会计信息系统应实现以下功能：对应付药品材料款及预收医疗款的实时管理，对库存物资的数量、价格的实时监控，准确核算组织的收支情况，准确及时提供会计报表和财务分析报告。内审部门通过对医院收入、成本、收支结余等经济指标和业务量对比的分析，及时发现异动指标，建立相应的预警机制，提出改善的合理化建议，为提升医院管理水平服务。

3.2.4 关注资产安全及使用效率。资产是医院赖以生存和发展的基础，内部审计要对医疗设备、物资采购、卫生材料采购等进行监督，检查是否按照国家规定进行，是否盲目采购，有无积压浪费现象发生，不仅要关注资产的安全、完整、资产管理环节中的风险和损失，更要关注卫生资源的合理利用，必要时对大型设备和大额投资进行绩效评价，尤其是对医疗设备有效利用安全、高效运行提出建议，为医院资产保值增值服务。

3.2.5 发挥内审确认和咨询职能。对内部审计而言，确认业务主要是对程序、系统或其他常规事项进行客观评价，提出独立的意见和结论，主要包括舞弊调查、风险和控制自我评价、财务、绩效、经营和合规性审计业务等。而咨询服务则是提供建议及相关的服务活动，目的是内部审计人员在不承担管理层职责的前提下，增加组织的价值并改善组织的治理、风险管理及控制的过程。因此，在财务审计中，内部审计主要是强调确认和咨询职能而不是鉴证职能。因为，鉴证业务应当是民间审计所固有的职能，作为医院的内部职能部门，内部审计的鉴证结论缺乏必要的可信性[6]。

4 结论与建议

4.1 结论

在大型公立医院经济管理活动中，内部审计是重要的组成部分，渗透于医院经济活动的各环节，内部审计工作的转型与发展，涉及到医院内部管理的各个方面。这就要求内部审计围绕医院中心工作，转变审计观念，服务发展大局，把握审计重点，拓宽工作领域，在维护财务收支、会计核算准确基础上，承担起医院内部控制检查，强化风险管理的重要职责。

从财务审计的表现方式来看，在医院经济管理活动中，与财务管理和其他管理相比，内部审计参与所表现的效果并不明显和直接，但是财务审计是对医院财务收支全过程的评判，从预算的合理性、成本核算的准确性到绩效考核的科学性等方面进行确认，在提高医院经济管理水平、保障医院经济运行安全、增加医院价值、帮助实现医院经营目标等方面发挥了积极的作用。

4.2 建议

4.2.1 围绕公立医院改革，及时更新审计观念。在公立医院改革进程中，伴随着补偿机制、监管机制、管理体制和内部运行机制的变化，公立医院的发展面临着重要的机遇和挑战。因此,公立医院要顺应社会与市场需求,在医疗市场上准确定位，在提高经济效益的同时注重社会效益的提高。内部审计必须加强对经济运行全过程的监督,通过建立健全激励和约束机制,保障项目资金的使用安全，始终坚持为人民健康服务的方向,促进人民健康水平的提高。

4.2.2 利用信息技术，创新审计手段。信息化是内部审计实现科学发展的必由之路,也是提高审计效率和质量的重要保证。目前，大部分医院都建立起了HIS系统，内部审计应充分利用现有的信息化平台，通过与被审部门的网络互联,实时地获取审计信息,实现远程动态审计，创立公立医院内部审计管理信息化的新模式。积极推动医院审计业务与计算机信息系统的融合,建立健全医院业务活动数据库,借助现代互联网技术和通讯技术,可使内部审计工作达到事半功倍的效果。

4.2.3 合理设置内审机构和人员，努力提高内审队伍素质。内审机构及人员保持相对足够的独立性，以确保内审部门有较高的权威性，保证其对该经济活动审计的客观公正性。同时，要合理分配内审人员，既要熟悉单位财务制度及相关法律法规，又要掌握单位的各种业务，这样才能对单位的资金运行情况实行全方位的监督检查，最大限度地发挥资金的使用效益，确保内审工作的质量。同时，要注重卫生系统审计人员自身业务水平的培养和提高，抓好政治思想教育、科学文化知识的学习和业务技能的培训，提高政治思想素质和业务技术水平[7]。

4.2.4 加强与外部审计沟通，充分利用外部审计成果。大型公立医院接受的外部审计通常包括政府审计、上级审计和社会审计。审计人员应了解外部审计的工作流程及时间安排，在审计过程中加强与外部审计沟通，组织相关部门配合外部审计机构顺利实施审计工作。对外部审计机构出具的审计报告或审计结果，组织相关部门进一步分析报告中所提出的问题，提出能够避免重复发生类似问题的解决方案，并督促相关部门及时进行整改。

[1] 王光远.现代内部审计十大理念[J].审计研究.2007 (2):24-30

[2] 冯均科.内部审计发展:边缘化还是回归?[J].审计研究.2013(2):52-57

[3] 中国内部审计协会.中国内部审计准则[M].中国时代经济出版社.2013.8

[4] 张惠琴.中外内部审计比较[J].财会研究.2009(6):70-71

[5] 马幼鸿.推进医疗机构内部审计转型与发展[J].中国卫生经济第.2008.27(7):64

[6] 熊光辉.论财务与审计在企业实现资源节约中的作用[J].会计之友.2011(8):110-113

[7] 陈杰.试论医院审计工作[J].中华医院管理杂志.1999.15(12):731-733.

Discussion on financial audit in large public hospital: in view of internal audit development

/ ZANG Zhihong, DONG Liyou, WANG Xiao, BI Chunmei, XU Shuqiang// Chinese Hospitals. -2015,19(1):13-15

public hospital, financial audit, audit innovation

With the development of the internal audit idea transformation，the question that the large public hospital financial audit “what should to do” is troubled by internal audit practitioners. In this paper, through the development of internal audit as a clue and the definition of internal auditing to be analyzed, the necessity of large public hospital financial audit innovation can be concluded. Finally the corresponding countermeasures and suggestions for further development of the financial audit have been put forward.

2014-09-23](责任编辑 郝秀兰)

①中日友好医院，100029 北京市朝阳区樱花园东街2号

许树强:中日友好医院院长，教授，博士生导师

E-mail：sdf56-56@sohu.com