浅析审计谈判

摘要:近年来，审计谈判越来越引起实业界和理论界的关注。本文详细分析了审计谈判的成因，并介绍了几种常用的谈判策略和技巧，最后又深入探讨了影响审计相对谈判力的影响因素。

由于会计准则并非是完全刚性的，而是存在一定的灵活性。尤其是新会计准则实施后，我国逐步接受了国际会计准则（IFRS），实现了由规则导向向原则导向的过度。因此，管理者在会计政策选择上的自由裁量权越来越高。然而，究竟哪种会计政策更能反映经济实质，客户管理层与外部审计师之间很可能会存在意见差异，双方就需要对此进行协商，即审计谈判。审计谈判是指注册会计师与被审计单位就在审计过程中存在的争议进行沟通和磋商的过程，它伴随着整个审计过程，从某种意义上而言，财务报表在实质上是审计谈判的最终结果。Gibbins et al.（2007）对美国多位注册会计师的调查问卷显示，有超过3/4的人曾经与客户进行过各种形式的审计谈判。审计质量往往与审计谈判的结果存在着密切关系，从而会影响会计信息的可靠性，进而对维护中小投资者利益和资本市场的可持续发展产生重要影响。

一、审计谈判的成因

在财务报表产生的过程中，客户管理层与外部审计师之间的目标既存在一定的差异，又有一定的共同性。客户管理层为了满足扭亏为盈、股权再融资、IPO、迎合财务分析师盈余预测等因素，倾向于提供漂亮的财务报表，即存在着操作盈余的动机。因此，客户管理层利用新会计准则赋予的自由裁量权往往愿意选择那些有利于自身利益的会计政策，从而在一定程度上扭曲了会计信息。然而，外部审计师为了避免审计失败所带来的声誉损失、行政处罚等等一系列不利影响，他们未必会全部接受客户管理层的各种会计处理，而是要求其进行审计调整。但是如果客户管理层拒绝审计调整，为了保住审计客户不流失，会计师事务所也未必一定会出具非标准的审计意见。因此，客户管理层希望获得标准的审计意见，而会计师事务所又不想流失客户但亦想降低审计失败风险，双方就会对审计调整事项进行各种协商，以在最大程度上满足各方利益，从而也就出现了审计谈判。

二、审计谈判策略与技巧

(二)整合型策略

也称之为合作型策略。这种策略是争取发现一种能够实现双方互赢的方法。具体又可以分为解决问题策略和扩大问题议程策略。解决问题策略是指在了解谈判双方各自利益的基础下采取新的方案解决争议。比如客户管理层为了满足股权再融资的需求，需要维持ROE在6％以上，但具体实现盈利的途径并不是特别关心。外部审计师就有可能会通过各种收入费用的调整再不增加审计风险的前提下实现客户的盈利要求。扩大问题议程策略是指增加新的问题以求得一揽子解决方案。注册会计师可以通过增加新的议题争取让客户管理层在某些相对不重要的问题上妥协让步。

注册会计师在进行审计谈判时也应该采取一定的技巧从而达到谈判目的，具体而言包括以下几个方面：

一是注意保护性与合作性的关系。注册会计师在审计谈判时必须要保持应有的职业道德，采取保护性与合作性并存的谈判目标，且应该以保护性为主，合作性为辅。所谓保护性目标，是指对于那些原则性问题，比如重大的审计调整、会对会计信息的公允性和真实性产生重大影响的会计处理必须要立场鲜明，绝不能为了保住审计客户而故意发表低质量的审计意见。对于那些比较小的审计调整或者模糊不清的会计处理，注册会计师可以在不损害审计质量的前提性给予适当让步，即合作性目标。

二是设计与审计底线保持适当距离的谈判初始方案。注册会计师在设计初始审计谈判方案时不要直接提出审计底线而是应该保持一定的距离，然后在此基础上进行合理让步。让步的尺度则取决于不损害审计质量的最低限度。

除此之外，比较常用的审计谈判技巧还包括尽量选择开放性问题而非封闭式问题、善于倾听不要随意打断别人的讲话、创造轻松的谈话氛围等等。总之，无论是采用何种谈判策略和技巧，最终的目的都是为了提高审计质量，保证会计信息的公允性和真实性。

三、审计相对谈判力的影响因素

谈判策略和技巧在很大程度上会影响审计谈判的结果。根据谈判方面的相关文献研究，审计谈判策略主要包括两种：分配型策略（非合作型）与整合型策略（合作型）。

(一)分配型策略

也称之为非合作型策略，采用这种策略往往只有一方获胜。根据调查结果显示，在初始的谈判时，有超过1/3的谈判方采用了这种谈判策略。分配型策略又可细分为四种类型：竞争性策略、妥协性策略、让步型策略以及不行动策略。

竞争性策略是指让对方必须接受自己的意见。比如客户威胁外部审计师如果不接受自己的会计处理，下一期就会解聘会计师事务所。外部审计师则威胁客户如果不按照自己的意见进行审计调整，那么就会出具非标准的审计意见。让步性策略则是指自己完全接受对方的意见，但是在让步时机、让步数量、让步前的抵抗等方面存在差异，即又分为初始让步策略与逐步让步策略。比如当客户做出解聘威胁时，外部审计师在做出一定反抗后可能会最终屈服于审计客户的意见。研究结果表明逐步让步策略的效果要优于初始让步策略。

妥协性策略介于竞争性策略与让步型策略之间，即在双方分歧的中间点常识达成妥协。不行动策略是指对于对方的各种意见不做出任何反映而是采取一种观望的态度。

审计谈判的最终结果往往取决于双方的相对谈判力。谈判力较强的一方一般更容易获得实现自身偏好的能力，而相对较弱的一方则更多屈从于对方的意见。影响审计相对谈判能力的因素主要包括以下几种：

(一)会计师事务所与审计客户的规模对比

会计师事务所规模越大，收入来源越不依赖于某几个审计客户，其审计相对谈判力就越高。比如国际四大在与客户进行谈判时，审计客户的解聘威胁往往难以起到实质作用。因为即使损失几个客户对于国际四大的收入水平也不会造成实质影响，并且如果审计失败，由此所导致的声誉损失则是难以估量的，安达信即是一个很好的案例。但是对于那些规模较小的会计师事务所，其收入严重依赖于某几个审计客户，一旦失去这些客户，其生存都难以得到保证，最终谈判的结果往往是屈从于审计客户。正因如此，提高会计师事务所规模一直是近些年我国政府积极推动的政策。

(二)强制轮换制度

强制轮换制度是指当会计师事务所为某家审计客户连续几个会计年度后必须进行强制轮换，更改新的会计师事务所。强制轮换制度可以提高会计师事务所的相对谈判能力，尤其是当其审计年限即将达到轮换年限时。因为此时，审计客户的解聘危胁将完全失效，而对于会计师事务所而言，审计风险则并没有显著降低，所以在进行审计谈判时，注册会计师更容易坚持自己的原则，强迫客户管理层接受比必需的审

计调整，从而会显著提高审计质量。目前意大利等国家已经开始实施会计师事务所的强制轮换政策，一般要求6年必须强制轮换。我国目前还是实施的外部审计师强制轮换政策，相信会计师事务所的强制轮换必将是未来一段时期的政策主题。

(三)独立董事制度

对于上市公司而言，一般由独立董事负责聘请会计师事务所，所以独立董事制度的有效性则在很大程度上影响了审计的相对谈判力。如果上市公司的独立董事制度能够真正发挥作用，客户管理层无权解聘会计师事务所，所以其解聘威胁也就不能发挥预期作用。但如果独立董事只是一种花瓶，则客户管理层的解聘威胁是可信的，会计师事务所在谈判时就不得不考虑这一因素的影响。因此，独立董事制度的有效性对于提高会计师事务所的相对谈判力、保证审计质量具有非常重要的意义。

四、结束语

审计谈判越来越成为一种普遍现象，并在在相当大程度上影响了审计质量。因此，近十年来有关审计谈判的研究文献越来越丰富，已经初步形成了审计谈判的理论框架。但这仅仅是开始，可以预见，审计谈判必然是未来审计研究中重要的一个领域，所以如何更加深入的研究审计谈判的基本机理、中国特殊制度背景下的审计谈判等问题具有非常重要的现实意义。

作者简介：李代红，1980年10月出生，山东东营，研究生学历。