浅析集团新并购子公司合并报表编制

黄丹

【摘 要】本文分析了对于新并购的二级集团子公司进行合并处理意义，在初次合并时会遇到的特殊事项，并提出了在并购后的财务制度一体化的建议。希望本文的分析和建议能帮助合并人员提高合并质量，更有效的编制合并报表。

【关键词】集团控股公司；并购新的二级子集团；合并财务报表编制

对于集团控股公司的财务人员的一项重要任务就是将新收购的子（集团）公司财务报表正确的进行合并。这项工作既包括既需要财务人员在充分了解新的子公司集团的基础上，根据企业会计准则和本集团的会计制度进行具体的财务处理，以将被并购公司的资产状况正确的反应在集团的合并报表中。同时也需要财务人员根据整个集团的全面战略，结合子公司集团的具体战略进行考虑，在集团和个体之间安排，才能将合并的工作落实到各个细节，最终能有效地完成合并的工作。

本文将从合并报表的意义，并购新的子公司集团的期初初始合并需要考虑的问题，以及并购后的如何有效的通过常规会计工作提高合并的效率两个方面进行探讨。

一、合并报表的意义

1.外部使用者及其使用价值

首先，对于外部商业合作伙伴来说，集团合并报表一般会被作为向外部的商业合作伙伴证明企业实力的一个量化依据。这些外部的商业合作伙伴会根据集团合并报表的财务数字，对本集团有个初步的了解和判断，因此合并报表是展现本集团信用能力的一个基础资料。

其次，对于银行来说，银行需要查看母公司的合并报表，了解母公司的资产实力和盈利情况，作为对子公司进行授信审批时衡量子公司及整个控股集团资信能力的一个重要方式。

2.内部使用者及其使用价值

第一，对于股东来说，股东需要每年审核投资公司的合并报表，了解投资集团的资产质量和盈利能力，根据风险和收益的判断调整投资决策；

第二，对于管理层及董事会而言，他们会根据集团的合并报表，评估企业整体战略的执行情况。通过对整体财务数字的跟踪，找出促进战略实现的积极因素，或者识别出影响集团战略的风险点；对战略进行有效的修正。

第三，对于子公司管理层，根据集团合并报表的数字，子公司可以了解集团的整体情况，作为对商业合作伙伴介绍集团的实力，说明集团宏观战略和发展状况，支持各个业务分部进行业务拓展。

二、集团企业合并财务报表的现状及其存在的问题

1.合并范围的确定不够有效

一般在并购新的二级子公司/集团时，并购的范围会以评估报告为基础在并购合同中列明。并购后编制合并报表时，常规的做法是根据并购合同更新企业的组织结构，以新的组织结构图作为企业并购后进行报表合并的依据。这样的做法直接而且与法律依据相互呼应，容易与审计师在合并范围的判定上达成一致。

但是这样的做法没有充分考虑一个合并范围内对控制的判断。根据企业会计准则第33号-合并财务报表，合并范围应该以控制为基础予以确定。控制是指投资方通过对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。并有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。根据准则的要求，合并范围是根据投资方对被投资方的控制力，能影响投资回报为判断标准的。常用的根据组织结构图来判断控制，将已经不经营，没有合并对价也没有预期未来收益的子公司加入合并范围，会影响合并报表的效率。

2.对帐外资产的计价基础不能反映实际价值

并购尽职调查也能发现以应收款形式存在的帐外资产，比如帐外的房屋，或者帐外的车子，或者帐外的无形资产。一般这些应收款体现的帐外资产，在并购时的价值都会大于初始投资的成本，即往来款余额。如果以往来款的余额计价，将帐外资产计入初始的合并报表，则不能公允的反映出这些资产的价值，也就不能反映出投资者实质能从控制这些资产里可以获得的预期回报。

3.对附带雇佣承诺的预计负债的处理

一般并购时，收购方会对被并购方的员工有某些承诺雇佣的条款。比如对于原国有体制下的工人，如果不合适并购后的职业要求，允许内退、长病假到某个年限之前，不能辞退的。量化这些预计负债一般是用人数及年限简单估计法。这样的做法比较简单。但是雇用承诺一般涉及的年限比较长，货币的时间价值对预计负债的初始计量的影响是巨大的。而且在雇用承诺的长期限内，国家对特定情况人员的最低工资标准，以及四金的计算基础也会每年进行调整。仅用简单的人数x年限的估算方法，可能会造成预计负债余额的不准确，从而合并的整个集团的净资产不准确。

三、影响集团企业合并财务报表的因素

1.财务人员的专业素质

财务人员的专业素质对前述问题的正确处理是正确进行合并的基础。例如在控制范围的判断上，需要财务人员能和法务人员配合，在基本的组织结构的基础上，根据并购报告判断集团公司对并购的子公司的控制力如何，是否可以通过控制改变投资的回报。根据上述专业判断，财务人员能够对合并的范围作出定义，并且将判断的依据与审计师进行沟通。

财务人员还需要具备专业的知识，以便从评估报告和历史数据里面将帐外资产和帐外子公司正确的并入本集团的报表中。在正确的估计承诺雇佣条款的预计负债的工作中，能与人事部门充分合作，并能向管理层就折现率，增长率等宏观比率提出符合本集团的建议，能对承诺雇佣条款的正确估计起到积极作用。

2.控股集团和新并购二级子公司在会计基础制度上的不一致

会计制度的不统一反映在如果被并购的子公司（集团）采用的会计制度与母公司不一致。比如控股公司的固定资产使用的是投资性房地产的处理，而子公司的固定资产是历史成本法，不用市值估计。或者集团内关联方往来的坏账政策，如果母公司是集团内部往来不允许提坏账，而子公司的内部关联方往来余额可以提坏账。进行合并报表的操作人员需要充分考虑这些母子公司之间会计政策的差异。在编制合并报表的时候，将单体报告根据母公司的会计准则和选择进行调整，调整为与母公司处理一致的余额之后的权益法基础之后，再纳入合并。最后使得整体合并报表的编制基础在整个集团的层面上是一致的。

3.会计软件的不统一

被并购的子公司（集团）采用的会计软件与母公司的不一致，这会影响合并的效率。特别是在进行合并抵消时，需要区分第三方和关联方往来的发生额和余额的时候，需要更多的时间去查找明细。会计软件不一致对合并效率和质量的影响是需要通过控股公司合并人员的努力工作尽量减弱或者消除。

以上这些影响合并效率的因素一般在收购的初期都会遇到，对第一次合并报表的影响是比较大的。但是经过合并后的管理和各方面的趋同，这些影响因素、制度上的差距、软件上的薄弱对合并的影响是会慢慢减少的。

四、提高集团合并财务报表效果的对策

为了配合控股母公司对并购子公司在战略和业务上的一体化，控股公司在财务上也要将新的子公司（集团）的会计工作一体化纳入常规会计工作管理。这样的管理趋同同时也能提高合并报表的质量和效率。一般集团公司采取的方法具体包括：合并操作原则上的统一；会计制度的统一；会计软件的一体化及日常会计人员的培训。

1.初次编制合并报表时确定合并基本原则

初次编制合并报表时，需要确定合并范围，特殊事项的处理方法。只有这些合并基本原则确立之后，后续的合并调整和合并报表可以有效的延续编制。

（1）根据控制原则确定合并范围

根据合并报表对于控制的定义，控股方与审计师沟通情况，在初始合并时将不能通过参与被投资方的活动而享有可变的汇报，也没有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额的公司不列入合并范围，并出具相关的股东决议和管理层声明书，在合并范围的注释当中列明不列入合并范围的理由。

（2）对帐外资产的公允价值确认

如果评估报告中发现了帐外资产，而且收购价格里饱含了对这些帐外资产的对价，在初次合并时，应该根据评估报告对帐外资产的估值，在子公司的单体报表层面将帐外资产入帐，调整子公司的净资产。帐外资产以公允价值入帐后，将参照其他正常资产进行资产管理和相应会计处理。

（3）对于附带雇佣义务的预计负债的处理

初次合并时，应当根据并购合同具体的雇佣承诺条款，确定享受条款的具体人员，根据具体人员适用的工资、四金基数，雇佣义务涉及的年限、年增长率和折现率，计算出根据此承诺条款引起的预计负债，并相应调整当期利润，以此作为预计负债的初始入账金额。以后各期才能根据同样的计算原则，衡量当期人员和人力成本的变动，进行以后各期的当期调整。

通过合并初期的基础工作，将合并的范围、特殊事项的处理原则确定下来，就为合并后各期的工作打下了有效的基础。

2.会计制度的统一

控股集团根据控股公司/集团的原有会计制度，对新并购子公司（集团）的会计制度进行趋同性修改。特别是在授权方式，会计流程，和基本会计制度上，只要不影响子公司（集团）具体的业务操作，尽量减少母子公司之间的制度差异，最大幅度的保持与集团的会计制度一致。这样对于新并购的子公司（集团）层面的会计工作人员而言也有可以遵守的制度，同时为合并的子公司（集团）的会计基础工作打下厚实的基础。

另外通过制度加强集团内部往来的管理。比如加强每个月的关联方往来的对帐工作，确保并购后的内部往来不再出现新的差异。同时可以通过并购后的基础财务工作，理清历史往来的构成和差异。通过这样的日常操作和整理，有效的增加了日后合并抵消的质量和效率。

3.会计软件的一体化

会计软件是整个集团会计数据的基本工具。对被并购子公司（集团）的软件一体化也是促进财务趋同，有效，正确，及时获得财务数据的途径。一般控股集团都会有设置成熟的SAP及会计软件，可以根据集团合并的要求，对会计科目进行设置和微调。很多合并报表附注需要披露的信息可以在凭证录入的时候就输入系统，方便未来合并和采集，有效的提高了准备报表附注的质量和效率。

4.日常会计人员的培训

这项工作体现在每年根据国家会计制度的更新和解释，同时根据税法、经济法或者其他影响会计工作的宏观制度和政策的变化，控股公司财务部要举办几次政策、操作的培训。通过培训，让集团各个层面的财务人员充分学习财务知识，交流实践经验，互相沟通业务。通过培训和交流，不仅可以保证整个集团的财务团队在专业知识上与时俱进，同时也将集团的管理意识和财务理念交流到各个层面，以此保证整个集团财务工作与业务同时并进，提高合并报表的质量。

五、结论

本文分析了控股公司在并购新的二级子集团公司后，对被并购公司进行初始合并和后续合并中遇到的问题。提出的实务操作中的一些处理方法的缺点和相应的对策，并对并购后如何通过控股公司在财务上的一体化工作，将新并购的子公司（集团）纳入控股集团的财务系统中提出了改善措施的建议。通过本文的分析和建议，希望控股公司能够正确的将新并购的子公司（集团）的财务状况和经营成果，并保持在并购后，能公允有效的进行合并报表的工作。

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