从管理职能角度对政府审计资源配置问题的研究

余昭砚

（南京审计学院，南京 211815）

从管理职能角度对政府审计资源配置问题的研究

余昭砚

（南京审计学院，南京 211815）

在我国政府审计工作开展中，审计资源如何合理配置、如何有效利用一直是一个亟待解决的问题，文章尝试从管理职能的“计划、组织、领导和控制”角度对此问题进行研究，并给出相应的解决办法。

政府审计；管理职能；审计资源；资源配置

0　引言

根据西方契约论的说法，政府是指国家行政机关，接受人民委托，利用社会资源，为公众提供各种服务，且不以营利为目的的社会管理机构。一般而言，政府审计资源主要包括人力资源、技术资源、资料资源等。政府如何高效率、高效果地进行审计不仅关系着我国审计事业健康有序的发展，也一定程度上关系到我国政府“高效、负责、健全、阳光”新型政府体系的建立。

劳伦斯·索耶认为管理审计是以管理者或者管理咨询师的眼光去审查组织的各种活动，它同其他审计形式的区别在于它是思维方式而不是技术方法［1］。然而，理论界对于政府审计资源配置方面与管理理论结合的研究相对较少，尤其是缺乏更为具体、深入的探讨。

1　管理职能理论与审计资源配置

1.1管理职能简介

亨利·法约尔（Henri Fayol，1841-1925），法国人，很早就参与企业管理工作，并长期担任企业的高级领导人员。法约尔于1916年出版了著名的《工业管理和一般管理》一书，这本书最大的贡献在于提出了“管理职能”的理念［2］。管理职能是指管理者在管理过程中所从事的各种活动或发挥的作用。法约尔的“管理职能”包括：计划、组织、指挥、协调、控制五个方面。后来历代管理学家在法约尔的“管理职能”理论的基础上进行不断地实践和总结，将原来的“计划、组织、指挥、协调和控制”五项管理职能转变为今天我们所熟知的“计划、组织、领导和控制”四项管理职能。

计划，是指对组织在未来一段时间内的目标及其实现途径的策划与安排。计划的表现形式主要有：任务、战略、程序、政策、规划和预算等。

组织是指由两个人以上的群体组成的有机体，它是围绕一个共同的目标，由内部人员形成的一定的关系结构和共同规范的力量协调系统。组织的表现形式有：职务的分析与设计、部门设计、层级设计等。

领导是指领导者运用影响力进行指挥、激励、引导下属为实现目标而努力的过程。领导的表现形式有：指挥、带领、引导、激励、协调。

控制是指为了保证组织的计划目标得以顺利实现，事先拟定的或随着组织环境变化而重新修改的标准，并在出现偏差时进行纠正的过程。控制的表现形式有：前馈控制、现场控制和反馈控制。

1.2审计和管理职能理论的结合

在劳动分工和知识细分的影响下，审计从产生到发展的漫漫过程中，一直作为管理的二级学科出现，可以说审计与管理有着千丝万缕的联系。

简单而言，管理就是通过协调和监督他人的活动，有效率和有效果地完成工作。审计资源是指为审计组织和审计人员掌握并在审计工作中发挥作用的一切要素的总称，涵盖人、法、技、财、物等多个方面，具体体现为审计人员、审计项目、审计工具、审计信息、审计档案、审计知识与技能、审计项目计划安排与筹划等方面［3］。

审计资源有两个最为主要的特性。第一个特性是审计资源的有用性。审计资源的有用性是指审计主体在发挥审计监督检查的过程中，通过对审计资源的科学统筹、合理配置、有效开发而产生的经济价值、社会价值、组织价值等一切增加价值。第二个特性是指审计资源的稀缺性。审计资源的稀缺性是研究审计资源的逻辑起点［4］。所谓审计资源的稀缺性是指相对不断增长的审计需求而言，审计供给虽然也在不断增长，但增长的速度远远赶不上审计需求的增长速度，审计供给总量相对不足决定。审计需求与审计供给的矛盾伴随审计发展的始终。

审计资源的两个特性了需要我们高效率、高效果地对审计资源进行配置。然而，政府审计由于其审计地位、实施方法、审计权限、审计影响等诸多方面的特殊性，更需要对审计资源进行最为高效的配置，真正地做到“人尽其才，物尽其用”。

2　我国政府审计资源配置的主要问题

根据相关资料的整合，目前我国政府审计在资源配置存在以下六个主要问题：审计计划制订程序有较大缺陷以及审计计划经常被忽视、审计人员数量不足、审计取证方式不合理、审计技术运用不充分、审计分工不够合理、审计项目缺乏控制以及政府审计对社会审计和内部审计的成果利用不够等问题。

2.1制订审计计划的程序有较大的缺陷以及审计计划经常被忽视

我国政府审计计划的制订是传统的单箭头的程序，即由政府审计的上级领导根据需要而制订的计划，政府基层的审计人员仅仅进行执行，显然，这个审计计划的制订程序造成了政府审计人员在审计执行过程中目标的模糊、审计进度混乱、审计执行后的结果与预期相差较大等诸多问题。

我国政府审计工作的发展仅仅经历了30多年，由于一些现实因素的制约，如审计经费与审计任务的矛盾、依法审计和依法处理的矛盾等，事实上形成了我国政府审计注重审计实施，忽视审计计划的现象［5］。如在审计计划阶段，搞好审前调查和实施审计方案是审计工作质量控制的两个关键环节，包括工作委派、审前调查、资源整合和审计方案都需要进行科学的研究，这些是完成审计任务和质量控制的一项重要内容。在国外，尤其在审计较为发达的国家，比如美国，审计计划一般要占整个工作时间的四分之一以上。然而，我国政府审计工作大部分的时间集中在实施阶段，甚至为了完成任务早早结束，不可避免地产生了审计资源配置效率、效果的问题。

2.2审计人员的数量相对不足，尤其是高端审计人才的缺乏

众所周知，审计人员数量同审计资源的需求和审计需求日益增长的矛盾日益突显。根据相关资料记载，全国审计机关仅有8万多人，如果以平均每人每年审计1个对象计算，一年也只能审计8万个［6］。更何况，一些审计对象资产规模非常庞大，机构分布十分广泛，其工作量巨大、任务难度较高，远非少数几个审计人员可以胜任。

根据相关资料，我国中央一级预算单位有100多个，每年预算执行审计的覆盖面为50%左右；对二三级预算单位审计的覆盖面则更小，大约只有20%；县以上国税局3 000多个，每年审计不足5%；海关系统有250个分关，每年只能审计20%［7］。由此可见，由于审计人员数量严重不足，远远没有做到全面审计。

2.3审计取证的方式不合理

目前，我国政府审计在对审计资源的取证方式方法趋于单一化、简单化。受传统审计习惯性思维影响，审计取证一直以检查财务账表为主，过度注重追求书面证据，容易忽视实物证据。此外，由于收集证据的难易程度大有不同，使得部分政府审计人员侧重收集内部证据，避开外部证据。一些政府审计人员在审计过程中并未对相关审计证据进行的符合性测试、审计调查等内容进行记录，并编制审计工作底稿，造成审计建议、审计评价存在明显的证据不足［8］。

2.4审计技术在审计过程的运用不够充分

这里讲的审计技术主要是指计算机审计技术和统计分析方法。

对于计算机审计的运用方面，有些审计机关人员并没有将计算机审计的技术与具体的审计工作有机结合起来，没有将计算机审计的优势与完成审计任务、实现审计目标真正地结合起来，造成了审计人力资源、物资资源的浪费。根据相关调查，多数政府审计人员在实质性的审计操作中还是执行传统审计的老套路，以计算机审计之名行手工审计之实，将价值昂贵的计算机审计资源低水平、低程度地应用，没有充分发挥计算机审计综合、归纳、分析、数据处理等功能［9］。在这种情况造成了计算机审计资源的浪费。

对于统计分析方法运用方面。目前，我国审计机关普遍存在有统计无分析、为分析而分析、仅限于统计人员分析的做法，这些做法直接导致了审计意见建议“就事论事”、“只见树木不见森林”，在低层次徘徊，没有深层次的见解［10］。这些做法也使得我国政府审计水平无法得到长远、有效的提升。

2.5审计分工对审计资源配置的不合理

长期以来，我国政府审计机关从审计计划的制定，审计证据的收集，审计工作底稿的编制，审计结果的复核、审计意见的发表以及审计结论的执行等不同审计业务均是由一个审计业务部门完成，甚至一些基层审计机关的整个审计业务由一个人包办，这样极大程度上影响了审计的独立性，同时也对审计的效率性、效果性产生了不良的影响。

另外，由于我国各个地区经济发展水平的不同以及各个审计人员的素质、技能、精力以及审计经验等诸多方面的不同，这样很容易对审计资源造成极大的浪费，限制了审计资源配置水平的提升。

2.6审计项目在实施过程中缺乏控制

根据调查，一些审计机关只重视审计结果，轻视审计过程的控制，审计复核制度流于形式。有的审计机关只有一级或两级复核；有的审计机关复核出的问题没有及时得到改正；有的审计机关从形式上履行了三级复核程序，但未签署意见，对复核的程序和内容也没有记录；有的审计机关的各级复核机构和人员缺乏明确的责任分工，甚至个别项目中，部门复核表中没有复核意见［11］。

3　运用管理职能的理论来解决审计资源配置的问题

管理职能是指管理者在管理过程中所从事的各种活动中所发挥的作用。管理职能理论的主要关注点是整个组织活动的计划、组织、领导、控制。

3.1管理职能的计划

计划，是指对组织在未来一段时间内的目标及其实现途径的策划与安排。李金华曾经说过：“判断一个审计机关是否贯彻了突出重点的方针，首先看计划”。对于解决政府审计资源的配置，审计计划主要在于两个方面：第一是对审计计划制订程序的完善；第二是加强对审计计划的重视。

因此，审计计划的制订应该由传统的“自上而下”、单箭头的制定程序转变成为“自上而下”与“自下而上”相结合的新型程序。传统的单箭头的审计计划的制订程序容易造成工作目标模糊、评判标准不清晰，沟通不畅等诸多不利因素。然而，这种新型的双箭头制订程序能够最大程度弥补传统审计计划制订上的实际工作模糊、可实现性差、执行过程中交流性较差等缺陷。

具体而言，首先应该由审计上级机关根据审计任务、审计目标、审计要求等制订审计计划的总期望、总目标、总要求，然后由审计机关的领导人员和基层实施审计工作的人员一起对总体目标、具体目标以及实施可能遇到的问题和相应的措施等各个方面进行商讨，最后在实施过程中，基层审计人员面对还没有解决，或者新出现的问题进行向上级审计领导进行及时的反馈、交流，最后对相关审计经验教训的总结。

审计计划是审计活动顺利开展的重要保证和重要前提。最为值得注意的是审计计划应该贯穿于整个审计过程中，而不是仅仅是审计计划的制订阶段。这里的审计过程就是不仅指编制审计计划的初始阶段，而且包括执行审计计划的阶段、修改审计计划阶段以及总结审计结果的最后阶段。

3.2管理职能的组织

组织，是指由两个人以上的群体组成的有机体，它是围绕一个共同的目标，由内部人员形成的一定的关系结构和共同规范的力量协调系统。我国政府审计人员的数量和质量制约着我国政府审计事业的发展。

从管理的组织职能角度来看，解决我国政府审计人员数量、质量与审计资源配置问题的关键在于建立一套持久、强大的审计人才培养方案。这套人才培养方案落脚点应该在高等院校和审计的基层组织。高等院校是国家审计发展的最重要力量之一，它不断地向国家、社会输送着许多高质量的审计人才，高等院校不仅需要对审计专业的学生进行审计理论的培养，而且应该同相关的部门、企业进行合作对审计专业的学生进行实践指导，让学生的审计技能在实践中得到提升，这个指导过程应该是贯穿整个大学过程之中。

政府审计基层人员是审计得以顺利实施的中坚力量。因此，解决基层审计人员的数量或是质量的缺失才是当前工作的重中之重。一方面，上级审计机关要继续有计划地吸收下级审计机关的审计人员参与本级统一组织的审计项目，培养业务骨干，带动整体专业化水平的提高。另一方面，基层审计人员的培养应该从审计胜任能力着手，定期对其进行培训和考核。此外，基层审计人员也应该主动地去学习审计理论知识，更加认真地实践审计任务。

3.3管理职能的领导

领导，是指领导者运用影响力进行指挥、激励、引导下属为实现目标而努力的过程。笔者认为任何一个组织的目标的完成情况关键取决于管理人员的领导职能是否得到充分、有效的运用。

从领导职能的角度来看，可以从审计的取证方式、审计技术的应用和审计分工这三个方面进行分析以解决政府审计资源分配的问题。

（1）政府审计的取证方式方面，审计取证方式应该多样化，能够相互验证的审计证据更真实，更可靠；外部证据比内部证据更为真实可靠。所以，政府审计更应该重视书面证据、环境分析实物证据以及外部证据的收集。此外，对收集到的能够相互验证的审计证据进行的符合性测试、实质性测试。尽管外部证据在收集时相对于内部证据更困难，但是不能忽视外部证据对审计结论、审计意见的作用。

（2）政府审计技术的应用方面，应该将计算机审计与具体的审计工作有机结合起来，计算机审计技术不仅是未来审计方法的主要发展方向，而且实践已经证明计算机审计技术对审计证据的收集、整合、分析等方面有着不可替代的作用。因此，政府审计更需要加大对计算机审计的重视力度，从开发、运用、保护等方面进行发展。另外，需要上级审计机关领导或者项目负责人对审计人员进行计算机审计知识和技术方面的指导。

（3）审计分工的方面。早在19世纪，英国的亚当·斯密就提出了劳动分工的理念。后来，法约尔的“管理的十四项基本原则”中也提到了劳动分工。时至今日，劳动分工已经得到了普遍认同。随着审计工作日益复杂和繁重，审计不仅需要审计、会计的知识，而且需要法律、管理、经济等方面的知识。因此，政府审计分工是势在必行的。目前，湖南省的“四分离审计”就是审计分工的良好运用。“四分离审计”将审计业务流程划分为计划、审计、审理、执行四个环节，设置相应的四类业务部门，计划权、审计权、审理权和执行权分别由相应的业务部门和业务人才来履行。湖南省的审计报告已经证明“四分离审计”在对审计资源的配置起到了高效率、高效果的作用［12］。

另外，笔者认为在审计分工还可以根据个人才能或是个人长期从事的业务领域进行分配，对于需求较大的业务领域或者难度系数较大的领域可以对审计人员进行业务培养。这样做可以最大限度地实现对审计人力资源的利用。然而，对于一些审计人员不熟悉、不擅长的领域，政府机关可以聘请相关领域的学者、专家加入审计团队，在整个审计活动中提供建议、发挥作用。

3.4管理职能的控制

控制，是指为了保证组织的计划目标得以顺利实现，根据事先拟定的或随着组织环境变化而重新修改的标准，在出现偏差时进行纠正的过程。控制活动主要包括前馈控制、现场控制、反馈控制。控制和计划一样应该贯穿于整个审计活动的始终。

前馈控制，它是在审前调查的基础上形成的。前馈控制的主要任务在于要明确审计的具体目标、具体内容以及审计的重点。前馈控制可以根据审计计划书、审计实施方案来检测是审计质量检查的标准，进而明确审计人员审什么、怎么审是什么，从而最大限度地减少审计人员的随意性。此外，前馈控制重点关注审计调查前所提供的资料的异常变动情况，分析被审计单位财政收支、财务收支及有关的经济活动中可能存在的重要问题和线索，确定审计重点。

现场控制，它是整个审计控制过程中的关键阶段。审计人员在实施审计的过程中肯定会碰到一些未在计划中、甚至从未见过的问题。此时，审计人员应该对于审计过程已经出现或者还有可能出现的偏差或是问题，及时地进行数据的衡量、分析、比较。衡量，主要在于将异常数据同已经建立好或是根据实际变化更改的标准进行评判。分析，主要任务在于分析异常数据是什么，发生的原因以及可能造成的影响或是数据背后揭露的问题。比较，主要将数据进行横向和纵向的对比。横向对比在于同类业务的控制，纵向对比在于此类业务的时间跨度上的控制。现场控制的主要任务在于不仅可以最大限度地减少风险，而且可以最大程度地对审计资源进行优化配置。

反馈控制，它是建立在审计报告的基础之上的。笔者认为反馈控制可以从两个方面着手，一个是审计报告，另一个是对社会审计和内部审计的成果的利用。

审计报告是指审计人员进行完审计工作之后出具的书面报告。审计报告的编制应该以审计工作底稿为基础，以审计证据为依据以及审计人员的职业技能和经验为保证。然而，政府审计工作具有复杂性和特殊性。因此，政府审计人员在出具审计报告前，首先应该认真完成对审计对象的取证，然后完成审计底稿的复核，确保审计取证数据、事实及描述准确，编制审计底稿的依据合理、对问题的定性准确，最后根据法律法规完成审计项目的评价，注意评价要准确适度，对于审计过程中未涉及的具体事项，以及标准不明确的事项不应在报告中进行评价，除此之外对一些有着重大影响的事项要进行标注［13］。对于审计发现的问题，要认真分析研究并加工提炼，并把微观成果提升到宏观层面，充分发挥审计工作在促进经济发展中的积极作用，有针对性地提出对策和建议。

4　总结

我国政府审计开展了30多年，取得的成绩是有目共睹的。但在取得成绩的同时，我国政府审计出现了诸多问题，尤其对审计资源的利用和配置方面。本文借助管理学中经典理论“管理职能”理论对政府审计在资源配置中已经出现的较为重大的问题进行了分析和宏观上的指导。笔者相信如果以“管理职能”的理论为指导，可以促使政府审计在资源配置中更加合理化、规范化、科学化。本文只是解读了当前政府审计资源配置的诸多问题，是否对审计资源配置起到全方面的作用，还有待考验。

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10.3969/j.issn.1673-0194.2015.21.001

F239.44

A

1673-0194（2015）21-0004-04

2015-07-02