中国海运业船舶移籍问题的税收因素分析及其改革方向

陈继红，郑师禹，陈飞儿，罗 萍，何新华

(1.上海海事大学 交通运输学院，上海 201306； 2.上海交通大学 船舶海洋与建筑工程学院，上海 200240；3.国家发展和改革委员会 综合运输研究所，北京100038； 4.上海海事大学 经济管理学院，上海 201306)

中国作为世界贸易大国，货物贸易实现长期顺差，而我国的中资船舶海外大量悬挂海外方便旗，即船舶海外移籍现象对我国的海运服务贸易带来了较大的负面影响。我国海运贸易需求巨大，但是注册五星红旗的船队规模比例过小。根据2013年数据，我国注册的船队规模仅为中国香港的大约1/4和新加坡的大约1/2。尤其是近年来建造的大吨位、技术含量高的国际航行船舶80%以上都在境外登记注册。这不但与我国海运大国的地位不相称，而且对我国国防安全和经济安全带来了严重威胁，同时也严重影响了我国航运服务业的发展和国际竞争力的提升。

一、中资船舶海外移籍问题由来与税收的影响

我国自1961年组建新中国第一支远洋运输船队以来，经过半个多世纪的发展，船舶队伍不断强大，海运量和港口吞吐量一直名列世界前茅，成为了世界极为重要的海运大国之一。自1989年起我国连续成为IMO(International Maritime Organization，世界海事组织)的A类理事国。但中国船舶悬挂境外国家(地区)旗帜营运的海外移籍现象从上世纪90年代开始日益严重。据联合国贸发会统计数据，我国船籍外移载重吨比例由上世纪90年代的30%左右上升到2013年的67.4%以上。这种船舶国籍外移现象给我国带来了一系列复杂的负面影响，损害了国家的战略安全利益。[1]

按照国际航运惯例，国际海运船舶可以选择不同国家国籍，本国船舶可以悬挂外国船旗开展国际海上货物运输。中资船舶选择哪个国家的国籍、悬挂哪个国家的国旗航行本质上是我国海运企业为了降低营运成本和船舶方便航行的利益取向。而不同的船舶国籍所折射出的是各国不同的船舶服务政策和国际海运政策，直接或间接影响船舶营运成本和营运环境。其中，税收作为海运企业成本的重要组成部分，直接或间接地影响了中资船舶对船舶国籍的选择目标。国际海运业的一个重要特点是国际化和全球化，船舶航行于不同国家之间，可以与本国没有直接关系。因此，一个国家(地区)的税收政策，直接影响了海运企业选择其为船舶注册地的决定。

二、中资船舶海外移籍的具体税收因素分析

目前，海运企业和船舶运营的税收问题是我国中资船舶海外移籍的重要原因。现阶段，我国针对国际海运业的税收包括船舶进出口关税和增值税、营业税、企业所得税、印花税、吨位税等各类税收，除了符合国际海运协定和避免双重征税协定等情况外，我国并没有仿效世界大多数海运国家对海运业采取独特的优惠税收政策，这造成我国部分船舶选择海外国家船旗，同时把船舶注册到海外作为专用的国际避税方法。[2]从目前海运税收情况来看，影响我国中资船舶移籍海外的主要税收因素包括船舶进出口关税和增值税、营业税、企业所得税等方面。[3,4]

1.海运企业的船舶及其设备的关税和增值税问题。船舶作为海运企业重要的资产，投入成本高，消耗资金大。美国、日本、德国、荷兰、英国等海运国家针对造船业没有增值税和关税，韩国的造船业也全部免交增值税。[1]我国海运企业如果购造船舶并在国内登记注册，其船舶或主要设备进口将面临高额的关税和增值税，处置船舶也需要缴纳较高的增值税。我国对船舶及其相关设备进口实行高税率由来已久，从1982年起对进口船舶征收船价9%的关税；1985年又开征6%的增值税，1988年提高到12%，1994年再调高到17%；目前船舶进口关税和增值税综合税率达到了船价的27.53%。这种封闭型船舶登记制度下的高税率政策，给我国海运企业带来了较大的负担；高税率不但不能增加税收，反而将“国轮”拒之门外。

2.海运企业的营业税问题。国外很少设置企业营业税税项，大部分国际航运中心城市针对海运企业营运一般不会征收营业税税项。[5]我国海运企业在购造船舶后的实际营运过程中，对租入、租出船舶，或者承运货物取得运输收入均要缴纳3%～5%的营业税。而在多数开放登记国或地区，海运公司的货运或租金收入全免税。中国海运企业的船舶若悬挂五星红旗，在这样的税制下与外旗船舶竞争，明显处于劣势地位。对于这种情况，目前我国国有企业的船舶营运一方面得到国家财政支持，另一方面又要依法向国家缴纳营业税金，相应的政策支持效果难以显现。而国家特殊财政政策无法企及的非国有船运公司更不可能花费成本去悬挂“五星红旗”。这种税收负担就迫使我国海运企业除了满足《国际海运条例》所要求的将一两艘船舶悬挂中国国旗来获得营运资质外，其余船舶均选择海外移籍。而目前正在试点实施的交通运输行业“营改增”模式一直饱受争议，对于国际海运企业来说，“营改增”后大部分成本构成中的主要事项都不能进行抵扣，因此税负不但未下降，反而出现增加的情况。从税收政策的效果看，营业税直接刺激了船东以各种手段避税的动机，包括船舶移籍至国外在国外注册经营运作等方式。

3.海运企业的所得税问题。针对海运业的特殊性，巴拿马、利比里亚等所有船舶开放登记国或地区，对船东的运费和租金等收入所得均全部免税，挪威、新加坡等实施“第二船籍”、“国际船舶登记制度”国家同样对海运经营所得免税。而我国还没有相应的海运所得税特殊政策，海运企业与一般工商注册企业一样，也要征收25%的所得税。[2]从目前现实情况来看，除了我国与他国缔结的避免双重征税协定中规定的内容之外，我国规定海运企业从事中国境内、境外海上运输等的全部营业收入所得均要依法缴纳企业所得税，这种征税模式已经不符合国际航运发展惯例。实际上，世界主要发达国家均以注册船舶的吨位来征收海运企业税收，即针对海运业的国际性、风险性、资本密集等特性实施特殊“吨税制”，在海运业中以“吨税制”代替一般工商企业的所得税，且税率极低。世界主要国家以低税率的“吨税制”模式来维护各国的远洋运输船队和海运企业的发展利益。[2]目前我国针对国际海运企业还没有出台特殊的税收政策。海运企业仍和其他类型企业类似，根据盈利所得缴纳较高企业所得税，这在一定程度上降低了我国海运企业的国际竞争力。因此，探索改革海运企业的所得税政策，实施中国特色的航运“吨税制”，从根据海运企业的营运所得征税向以海运企业的注册吨位进行征税的模式转变尤为必要，有利于解决我国船舶船籍外移的问题，增强我国海运发展的资源要素控制力。

4.海运企业的其他税收。除上述税收问题，我国海运企业的船舶运营还面临着车船税、印花税以及其他相关税收，这些税收也在一定程度上制约了我国的船舶选择在国内登记注册。车船税主要是针对在我国登记的车辆、船舶等，由相关管理部门征收的一种定额税收，就船舶而言，一般按照其净吨位3元～6元/吨的标准予以征收。[2]印花税主要根据我国《印花税暂行条例》，以我国境内书立和领受条例所列举凭证为征税对象。对海运企业而言，主要是针对货运合同、船舶租赁合同等，按照运费万分之五、租金千分之一征收印花税。

三、改善中资船舶海外移籍问题的税收改革方向

总体上讲，我国海运企业的船舶运营和船舶登记所受的影响是多方面的，应从具体的影响因素出发，针对不同的税收因素特征实施相应的对策。

1.实施特殊的船舶登记政策，减免船舶关税和增值税。针对我国船舶船籍外移现象严重情况，我国政府部门和海运业界一直在探索实施特殊的船舶登记政策，其中把减免船舶关税和增值税作为政策创新的重中之重。交通运输部于2007年出台了《关于实施中资国际航运船舶特案免税登记政策的公告》，针对特定国际航行船舶实施了为期两年的“特案免税”登记政策，重点突破了先前困扰我国船舶登记的关税和增值税问题。[1]2009年国务院发布的《关于推进上海加快发展现代服务业和先进制造业、建设国际金融中心和国际航运中心的意见》(以下简称2009年国务院《意见》)继续沿用这项“特案免税”登记政策，将优惠政策的实施期限继续延长两年。2011年交通运输部在前期“特案免税”登记政策基础上，继续探索实施“洋山保税登记政策”，对中资船舶回国登记依然实施免税政策。2013年国务院出台的《天津东疆保税港区国际船舶登记制度创新试点方案》(以下简称国务院《试点方案》)也明确天津探索“国际船舶登记制度”实施船舶登记的关税和增值税免税政策。2013年国务院出台了《国务院关于印发中国(上海)自由贸易试验区总体方案》(以下简称国务院《总体方案》)，进一步明确探索实行中国(上海)自由贸易试验区“国际船舶登记制度”，吸引中资船舶回国登记。因此，未来应加强完善我国“国际船舶登记制度”的配套政策，尤其是完善船舶和航运相关关税、增值税优惠和免除的常态化和体系化机制。

2.着力解决海运业“营改增”问题，切实减少海运企业税收负担。针对我国海运企业发展和船舶营运的营业税问题，我国政府一直在探索相应的政策予以解决。例如2009年国务院《意见》明确规定借鉴香港、新加坡等境外发达海运地区或国家政策经验，在上海洋山保税港区注册的海运企业可以免去营业税税项，吸引了船舶运输企业在中国注册营运，有力地促进了我国国际航运中心城市建设和海运企业国际竞争力的提升。但从长远来看，借鉴国际经验，营业税和增值税并轨，实施“营改增”是必然趋势。根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2011]111号)文件，我国海运企业的船舶登记营运面临着“营改增”试点实施的困扰，试点过程中“营改增”不一定能给海运企业税收减负，反而会增加海运企业的税收负担。[6]由于海运企业处于资金和劳动密集型行业，在增值税中，可抵扣的项目较少，主要包括燃油费、修理费、港口使用费以及新购船舶设备费用等。2012年6月底，财政部和国家税务总局《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的补充通知》(财税[2012]53号)新增了4项减税措施[7]，其中第一、三、四项措施均是针对海运企业，对海运企业增加的税收负担在一定程度上进行弥补。但从目前海运企业的税收困扰来看，应继续扩大“营改增”实施范围，增加船舶营运过程中的可抵扣的费用项目，同时考虑在抵扣费用项目难以改变的情况下，对相关适应税率进行调整，切实减少海运企业的船舶营运税收负担。[8]

3.发挥政策平台效应，研究实施中国特色的航运“吨税制”。世界上大多数海运发达国家或地区，针对海运业的特殊性均采用“吨税制”来代替一般企业的税收制度。“吨税制”也是作为海运国家吸引本国船舶回国登记的重要政策措施。吨位税不是一个独立的税种，是针对海运企业所设立的所得税的替代。在针对海运企业征取税收时，并不一定以海运企业的经营收入的利润或亏损作为征税基础，而是以船舶注册的吨位数为依据设立征税税基。根据国际经验，航运“吨税制”下的海运企业税负一般仅占企业营运所得的2%～3%，甚至不足1%，极大地降低了海运企业的税收负担，提高了船舶在该国登记注册的积极性。航运“吨税制”最早在欧洲实施。从2007年开始，欧盟全面实行航运“吨位制”，美国、印度、韩国、日本等国家也陆续实施了各自的航运“吨税制”。[9]目前世界上已有20多个国家实施这一税收制度，极大地维护了本国的船舶注册登记和船队规模，“吨税制”已经作为世界海运国家针对海运企业船舶营运税收的通行模式和制度，因此我国航运“吨税制”的建立和实施有待深入研究和探讨。根据2009年国务院《意见》、2013年国务院《试点方案》和国务院《总体方案》，我国探索实施未来的“国际船舶登记制度”，这一政策能否成功实施，其中“吨税制”作为配套政策十分关键。因此，用吨位税制来应对我国中资船舶海外移籍问题是重要的选择和措施之一。

4.以税制推动我国船舶建造和运输相关领域的发展。船舶登记和船队规模的维护不是仅局限于船舶登记服务本身，完善和发展其相应的配套领域也十分关键。造船和运输相关服务领域的发展对营造良好的船舶登记环境具有重要作用。因此，通过税制措施推动我国船舶建造和运输相关领域的发展也是吸引船舶回国登记的重要途径。[10]我国未来也应重点考虑通过税制措施来支持船舶和海运重点辅助产业的发展，运用税收手段促进船舶登记所涉及的航运金融、航运信息、航运经纪、船舶建造、船舶检验、船舶保险、海事仲裁等辅助服务产业的发展，使得在中国登记的船舶营运辅助服务完善化、体系化和规模化，一方面应进一步提升我国船舶登记的服务软环境，增强我国船舶登记服务的国际综合竞争力；另一方面应促进我国海运产业的转型发展，由港口和船舶运输生产型模式向高端服务模式转变，服务我国经济结构调整和发展转型的需要。

四、结 语

我国目前实行的是封闭型船舶登记制度，税收负担是造成我国船队悬挂外旗的相关原因之一。与国际船舶登记大国或地区相比较，中资海运企业运营的税费负担水平大大高于实施“方便旗”的国家和其他实施国际船舶登记制度的国家乃至一些实施封闭式船舶登记制度的国家。因此，未来中国创新实施新的自贸区国际船舶登记制度，必须从对接国际通行税收规则、有利于我国国际船舶参与国际竞争的角度，合理规划相关税费政策。税费政策安排是各国船舶登记制度的重要组成部分，其核心是促进国际船舶公平竞争，降低国际船舶营运成本，推动本国船队结构升级和国际竞争能力提升。

[1]陈继红,真虹,宗蓓华.中国船籍外移的主要原因及警示[J].航海技术,2008,31(5):71-73.

[2]魏志梅.中国国际海运企业税收问题探析[J].涉外税务,2008,21(4):32-35.

[3]刘雅.完善交通运输业“营改增”相关政策的建议[J].税务研究,2013,29(6):26-29.

[4]孙德红.营改增“试点”方案探讨——基于港航企业试点改革效果分析[J].上海海事大学学报, 2013,34(2): 63-69.

[5]陈景斌,张婕姝.中国、中国香港、新加坡船舶登记注册环境比较[J].水运管理,2013,35(8):7-10.

[6]白彦锋.交通运输业营业税改征增值税的难点及对策[J].税务研究,2013,29(1):55-59.

[7]王新红,云佳.营改增对交通运输业上市公司流转类税负及业绩的影响研究[J].税务与经济,2014,(6):76-82.

[8]李志鑫.我国交通运输业“营改增”政策运行的研究[D].大连：东北财经大学, 2013.

[9]陈继红,真虹,宗蓓华.中国“第二船籍登记制度”及其配套政策研究[J].航海技术,2009,32(2):78-80.

[10]朱郸娜.加强船舶制造行业税收管理的探索[J].中国税务,2011,28(9):30-31