AICPA 和CIMA 管理会计理论体系研究的新进展

彭宏超

长时间以来，管理会计应用一直缺乏与财务会计相同的概念框架，不能保证管理会计实践在世界范围内按照统一的标准实施。而当前全球经济发展对管理会计理论体系研究提出了十分迫切的需求，所以制定一套全世界普遍接受的高质量管理会计原则体系，促进管理会计的有效应用具有重要的现实意义和理论价值。为了加速管理会计在全球范围内的一致性应用，并帮助各种类型的组织建立高效的管理会计信息系统，英国皇家特许管理会计师公会（简称CIMA）与美国注册会计师协会（简称AICPA）于2014年10月联合发布了《全球管理会计原则》（简称GMAP），该理论体系经由5 大洲和20 国的CEO、CFO、学术机构以及政府监管部门的商讨及反馈而最终定稿。下面主要以《全球管理会计原则》为主，对管理会计理论体系的新进展进行详细的分析。

一、全球管理会计原则概述

AICPA 和 CIMA 发布的与“全球管理会计原则”相关的官方文件有三个，即《全球管理会计原则》、《执行概要》、《诊断清单》，这三个文件一起构成了完整的管理会计理论及应用体系。其中《全球管理会计原则》是最重要的文件，是管理会计基本理论体系、应用指引体系的核心组成部分。

全球管理会计原则与我国会计基本准则里的12 项会计原则不同，它实际上是一个管理会计的理论框架体系，是“全球管理会计的基本原则”。这个基本理论体系对管理会计的目标、高效管理会计的标准、管理会计应用的基础性原则、基础性原则的应用指引都有详细的说明。对于能够按照“全球管理会计原则”运用管理会计的企业，管理会计对于企业管理层来说就像是全球定位系统（GPS），可以通过面向未来的分析与洞察指导企业战略方向。传统的财务会计缺失这样的职能，全球管理会计原则可以弥补这个不足。

《全球管理会计原则》的发布是管理会计发展史上的重大事件，它将为管理在动荡多变的市场环境中发现系统的应对策略，为有效决策找到依据，并促使企业考虑长期持续成功而非短期利润。企业只要贯彻好全球管理会计原则，管理层、利益相关者、投资人以及公众都将对企业行为有更强的信任。

二、基于管理会计理论体系的“全球管理会计原则” 具体内容分析

《全球管理会计原则》主要包括7个部分：引言、全球管理会计原则、如何应用全球管理会计原则、在业绩管理中的应用、在实践中的应用、最新修订及相关事项、术语汇编，分别构成了管理会计理论体系的：管理会计的目的、管理会计的定义、管理会计4 大基本原则、管理会计基本概念体系（术语汇编）、管理会计的应用指引（含业绩管理及其他14 个实践应用领域）。

（一）管理会计的目标

全球管理会计原则之目的在于为公司总经理、财务总监和董事会成员在确立和改进其管理会计体系方面提供支持。管理会计的使命在于帮助组织更好地进行决策，对其所面临的风险作出适当的反应，并对其所创造的价值进行保值，这是财务会计完成不了的任务，也就是管理会计的目标。

（二）管理会计的定义

AICPA 和 CIMA 经过调查研究后，在《全球管理会计原则》中提出：“管理会计是为组织创造价值和保值而收集、分析、传递和使用与决策相关的财务和非财务信息。”。

信任度原则是指管理会计要履行受托责任，建立相互信任关系。要积极地维护各种关系和人力资源，使组织的金融和非金融资产、声誉和价值得到保护。本原则包括关注潜在的利益冲突，不要把个人或短期的商业考虑放在组织或其相关利益人的长期利益之前。

（三）管理会计的4 项基本原则

1.相关性原则

相关性原则是指及时地让决策者获得相关的信息。“提供相关性的信息”原则涉及到信息的识别、收集、确认、准备和存储，帮助组织筹划和收集制定战略和执行战术所需要的各类信息。此项原则要取得三个平衡：与过去、现在和未来相关的信息的平衡，内部和外部信息的平衡，财务和非财务信息（包括环境和社会问题）的平衡。相关性信息的三个标准是：信息是能够获得的最好的，信息是可靠的和可掌握的，信息是有前后关系的。

2.影响力原则

影响力原则是指通过沟通提供有影响力的建议。通过沟通有价值的信息可以提高各阶段的决策能力，促进对战略做出更好的决策，并全方位执行。

3.价值量原则

价值量原则是指模拟不同场景，说明投入和产出之间的因果关系，分析对价值的影响目的。本原则侧重于管理会计和商业模式之间的互动关系，本原则要求透彻地理解商业模式及更大范围的宏观经济环境。它涉及到按价值创造的路径进行分析、评估机会、重视风险、成本及机会所带来的价值创造的潜力。

4.信任度原则

信任度原则是指管理会计要履行受托责任，建立相互信任关系。要积极地维护各种关系和人力资源，使组织的金融和非金融资产、声誉和价值得到保护。本原则包括关注潜在的利益冲突，不要把个人或短期的商业考虑放在组织或其相关利益人的长期利益之前。

上述4 项基本原则是全球管理会计原则的灵魂，管理会计人员必须准确全面把握并领会。4 项基本原则是应用指引的准绳，在业绩管理及14 个实践应用领域引用指引都以4 项基本原则为指导。

（四）管理会计的术语（概念）体系

在《全球管理会计原则》的第7 部分，给出了一个“术语汇编”，包含“成本动因、商业模式、成本改造与管理、管理会计、财务战略、全球管理会计原则、管理与预算控制、投资评价、内部控制、资源管理、风险管理、旅行托管责任、战略性税收管理、可持续性”等近40 个重要的管理会计基本概念，可以视同为管理会计的概念体系。

（五）管理会计应用指引体系

1.《全球管理会计原则》中的一般应用指引体系

一般应用指引体系包括管理会计师、业绩管理应用、14 个实践领域的一般应用指引，后两个应用指引全部以管理会计4 项基本原则为准，给出了参照性的应用指南。

全球管理会计原则“将各点串起来”，在组织的目标与管理会计的实践之间指明一条直线。它们被应用于管理会计师（应该做的）的工作中，所以能够影响管理会计师（对象）、组织的业绩管理和管理会计实践。

（1）管理会计师（对象）

管理会计师的职业技能涵盖四个领域：技术、商业、人力和领导力。每个领域又包括一系列的资格要求，按四个层级的熟练水平来加以定义：基础水平、中级水平、优秀水平和专家水平，每层次的资格要求同时规定了一整套用于帮助职业发展的技能。

管理会计师应该追求终身学习和职业持续发展。他们必须是客观的、遵守伦理道德的和关心公众利益；管理会计职业人员必须以客户为上，维护保证企业运营顺利的关系网；他们同时还必须了解全球宏观经济环境，以便于评估与各类组织有关的信息。

职业技能强调管理会计职业人员的技能范围，重点既放在硬技术，也放在软技能方面。它同时也支持职业的终身学习和“读万卷书，走万里路”的理念。

（2）业绩管理

首先介绍了业绩管理的步骤，包括：（1）战略。详细说明组织的目的、其长期目标及希望如何实现目标。战略考虑了外部环境，包括竞争、经济和法律法规环境。（2）计划。即收集、整理、提炼和展示所有必要的数据，以评价和对方案进行优先排序，制订目标值，预估成果和计量方案执行情况。（3）实施。即及时提供资源和最优设计的激励机制以驱动实现组织目标的行动。（4）复核与修订。在计划实施完成后，分析行动方案和流程的结果及对未来的预测。不管是否明确地表述为战略、经营计划、执行和复核，很多企业以某种形式的PDCA（计划、执行、检查和行动)流程来管理其战略的实施。管理会计作为一门学科，与监督组织的业绩管理流程不谋而合。同时还给出了4 项管理会计基本原则在业绩管理各个步骤中的应用指南。

空空也，色色也，由五感的通道来去如电，既然无力与之抗拒，就索性将身体交给这冥冥中的造物吧！让造物主以隐秘的意志，来更改他们的记忆，来增减他们的情感，喜乐哀感，成魔或者成道，就由他的心意好了！

（3）实践

以管理会计的相关性原则、影响力原则、价值量原则、信任度原则为依据，具体给出了在14 个重点实践领域的管理会计应用指南。这14 个领域分别是：成本改造与管理、外部报告、财务战略、内部控制、投资评估、管理与预算控制、定价、折扣与产品决策、项目管理、守法与合规、资源管理、风险管理、战略性税收管理、司库与现金管理、内部审计。

2.《诊断清单》及《执行概要》中的补充应用指引体系

《执行概要》是《全球管理会计原则》应用的具体指南，以基本原则为基础、提出了有效管理会计职能的三大组成部分：胜任的人员、业绩管理体系、实践领域，并从这三个方面进行具体应用指导，帮助组织（公司）做出更好的决策。

《诊断清单》结合《全球管理会计原则》，指出企业应用管理会计的薄弱点，为提升管理会计的应用水平打下基础。一个组织（公司）以全球管理会计原则为准，从“原则与人员“、“原则与业绩管理”、“原则与实践领域”三方面，与本组织（公司）管理会计应用现状进行对照，发现管理会计应用的不足之处，并按照全球管理会计原则的要求完善管理会计应用，提升本单位管理会计的决策能力。

三、《全球管理会计原则》 对管理会计理论及实践的新贡献

《全球管理会计原则》是管理会计理论体系研究的新进展，从与财务会计概念框架不同的一个新的角度，通过周密的调查与研究，构筑了包括管理会计目标、管理会计的定义、管理会计基本原则、管理会计概念体系在内的新理框架。同时还以4 项管理会计原则为准绳，构筑了管理的应用体系。

（一）明确了管理会计的重要地位及作用

AICPA 和 CIMA 在《全球管理会计原则》的引言部分指出：管理会计位于一个组织的核心，处于财务与管理的叉点上。作为一个职业，管理会计要求透彻地了解商业（包括商业模式）及其运营环境，由此确认组织的风险和机会。通过将复杂问题简单化，依靠简单来驱动，管理会计为非结构化问题提供结构化的解决方案。通过从信息中提取价值，管理会计可以帮助组织更好地进行决策；将财务方面和非财务方面的考虑合在一起，这条原则应该被用于运营组织、控制和提高业绩，组织可以通过它创造价值；将决策植根于经验中，或将决策建立可知的判断而不是主观判断上，更能取得不断的成功。

（二）创立了以“4 项原则” 为核心的管理会计理论框架

AICPA 和 CIMA联合合作，从2012年开始，经过两年多的调查研究，结合以前的研究积累，根据全球经济发展的新要求，及时创立了一个管理会计新理论框架，并以“全球管理会计原则”形式向全世界发布。通过上面对“全球管理会计原则”内容的分析，可以看出这个新理论框架包括：管理会计目标、管理会计定义、管理会计4 项基本原则、管理会计术语。

管理会计目标是基础理论体系的重心，也是整个理论框架的核心。4 项基本原则（相关性原则、影响力原则、价值量原则、信任度原则）是基础理论体系的基础，4 项原则都和管理会计目标紧密联系，支撑着管理会计的目标，并体现于管理会计的定义中。管理会计定义体现了4 项基本原则，并和目标相联系。管理会计术语是对管理会计常用重要概念的统一及规范。

（三）建立了管理会计应用指引体系

《全球管理会计原则》中的管理会计应用指引体系包括一般应用指引、核心领域应用指引、重要领域应用指引三个层次。一般应用指引体系（即如何应用4 项管理会计原则）指导管理会计的具体应用；核心（业绩管理）应用指引体系将4 项原则创造性地应用于业绩管理的战略、计划、实施、复核与修订等过程，从而提升企业决策能力，发现创造价值，取得持续成功。重要领域应用指引指14 个重要实践领域的应用指引体系，将4 项原则贯彻于企业管理会计应用的14 个主要领域。

（四）对管理会计人员的职业技能提出了全面新要求

再好的管理会计理论，如果没有胜任的管理会计人员，那么就不可能实现提高决策能力、实现企业持续发展的管理会计目标，所以“全球管理会计原则”特别提出了“管理会计的职业能力要求”。管理会计职业能力要求管理会计人员必须具备专业技能、经营技能、沟通技能、领导力在内的4 项职业技能，对管理会计人员能力提出了新的全面要求。胜任的管理会计人员应把4 项管理会计原则应用于业绩管理，并将4项原则真正地贯穿于14 个主要实践领域，才能最终实现管理会计的终极目标。

四、结论

CIMA 与AICPA 应企业界实际所需而制定的《全球管理会计原则》，为有效的管理会计信息分析提供了指导，可适用于全球不同地域的大、中、小型的各类组织，无论是公司，还是非盈利组织。对全球管理会计原则的贯彻执行，将提升组织在复杂环境以及信息超载之下的决策能力。《全球管理会计原则》是管理会计理论体系研究及建设的新突破，我国应对其合理成果进行借鉴并消化，指导我国的管理会计理论体系建设、管理会计人才培养及管理会计应用实践，尽快建立起中国特色的“管理会计体系”，从而提高我国企业在新形势下的管理会计的决策能力，推动我国企业的转型及持续发展。

1.CIMA,AICPA.Global Management Accounting Principles，October 2014

2.CIMA,AICPA.Executive Summary——Global Management Accounting Principles，October 2014.

3.CIMA,AICPA.Diagnostic Checklist——Global Management Accounting Principles，October 2014.