论内部控制环境与财务人员职务犯罪的预防

文/龚幸安

经过三十年的改革实践，管理层逾来逾认识到预防财务职务犯罪的重要性，也通过各种方式研究预防此类现象的发生。近年来企业与国际接轨，外部环境的变化，引起了国内监管层的关注。自从2005年上证所日前在其外部网站发布了《上海证券交易所上市公司内部控制制度指引》以来，各上市公司普遍开展了初步开始内控体系的建设工作。我们这项工作起步较晚，且常误认为内控只是对业务活动层面的控制，企业的高层经常会忽视控制环境作为内控实施的基础作用，其实，强化企业内部控制的控制环境的建设是防范财务人员职务犯罪最有效的途径。

一、内部控制及控制环境的基本涵义及其要素

(一)内部控制的基本涵义

COSO内部控制框架是美国证券交易委员会唯一推荐使用的内部控制框架，同时《萨班斯法案》第 404 条款的也明确表明 COSO内部控制框架可以作为评估企业内部控制的标准。根据C 0S0报告的精神，对内部控制概念的描述为：” 内部控制是由董事会、经理当局以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程。“内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、监督等五个要素。

(二)内部控制环境的基本涵义

控制环境基本涵义：内部控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策和程序效率发生影响的各种因素，它反映了董事会、管理层、业主和其他人员对内部控制的态度、认识和行动。控制环境内部控制体系的基础，是有效实施内部控制的保障，直接影响着公司内部控制的贯彻执行、公司经营目标及整体战略目标的实现。

(三)内部控制环境的要素

控制环境包括：诚信与道德价值观、发展目标、管理理念与企业文化、风险管理策略、董事会及下属委员会、公司组织结构、权利和责任分配、人力资源政策与措施、员工胜任能力以及反舞弊机制等内容。

二、 财务人员职务犯罪的定义及特征

(一)财务人员职务犯罪的定义

财务人员职务犯罪，是指机关、企事业单位财务工作人员贪污贿赂、挪用公款犯罪，财务工作人员侵权渎职犯罪，以及财务工作人员利用职权实施的其他重大犯罪。财务人员职务犯罪是一种与财务职务相关的犯罪，是社会发展的阻碍和腐蚀剂，对政治、经济、文化等社会各个方面具有极大的危害性。

(二) 财务人员职务犯罪的特征

1.连续多年发案率较高。

2.以贪污、挪用公款型犯罪为主，且多为单独作案。

3.高发年龄段为30-40岁，且女性犯罪比例较高。

4.作案时间持续较长。

5.犯罪手段多样化

三、内部控制环境与财务人员职务犯罪的关系

(一)财务人员职务犯罪防范是内部控制的基础职能

内部控制的最初形式是内部牵制。古埃及的国库管理制度是这一管理思想的起源。两人有意识地串通舞弊的难度增加是其理论基础。内部控制的发展历程表明，财务人员职务犯罪的防范始终是内部控制的基本职能。

(二)内部控制环境是内部控制的基础

内部控制的基石就是控制环境，也是其他要素实施的保证，其他控制要素能否发挥作用由其所决定。缺少了控制环境基础，所有的内控措施都是无法生效，内控成了空谈。

(三)内部控制环境对财务人员职务犯罪防范的直接影响

1.人性本质的研究。

2.企业文化的形成。

3.公司治理的设计。

4.影响职务犯罪预防的制度安排和执行因素。

四、财务人员职务犯罪产生的主要原因集中于内部控制环境缺失

(一)财务管理者与财务人员综合素质有待提高

财务管理者管理水平与内控环境实施所要求的素质存在差距，对内部控制和控制环境的认知也有所不同，财务人员的业务水平与内控所要求的业务素质也存在差距，尚未形成程序至上的理念。

(二)财务人员财务职业道德有所欠缺

财务工作是一项细致、严谨的工作。由于财务工作具有真实、客观、公证、如实反映的基本职能，所以在日益发展的经济活动中起着越来越重要的作用。

(三)财务内控制度设计不完善

通过对前期财会人员职务犯罪情况进行分析，发现主要由以下几种情况：一是部分企业财务制度不健全，无法形成相互牵制；二是部分企业虽然健全了财务制度体系，但有章不循，监督和检查流于形式，不能及时发现违法乱纪的行为；三是部分企业管理层本身缺少财务知识，无法有效实施对财务管理人员和业务人员的有效监管，导致对财务人员的犯罪行为不能被发现，助长了财会人员职务犯罪的发生。

(四)内部审计的独立性受到制约

1.由于内部审计机构，大部分由本企业、本部门负责人直接领导，并接受国家审计机关和上级主管部门审计机构的检查和监督，导致内部审计存在本位主义，不维护本单位利益，就是砸自己的饭碗。当社会公共利益与本企业利益发生冲突时，内部审计都会从本企业利益出发，知情不报，更有甚之会帮助企业本身隐瞒和做假。

2.内部审计人员管理由内部审计人员所在企业控制，对内部审计人员的人事调派权、工资管理权、奖惩权等由所在企业掌控，内部审计在本企业法人直接领导下对本单位领导负责并报告工作。内部审计人员与企业、单位其他部门人员同属一个机构，潜在的压力不言而喻，企业负责人可能为了违法目的，胁迫内部审计人员，听从其要求，并帮助其达到违法目的。

3.内部审计人员素质无法保证。一是审计人员多数来自财务部门，有效好的实践经验，但对于审计方面知识较欠缺。二是部分企业并不重视审计工作，导致多数人不愿意从事内部审计工作，企业内部审计人员队伍很不稳定。

五、从控制环境入手对职务犯罪的预防

(一)全面提升财务人员的职业素养

控制环境着重强调“人”在内部控制中的作用。贯彻执行内部控制的财务人员必须具备良好的职业道德和业务水平。一是建立财务人员公开竞争的平台或网站，通过这个平台实现选人用人公平性，促进财务管理人员不断提升自身素质。二是要建立财务管理人员诚信档案，促使其自觉自律，努力提升自身诚信度，以获得更好的发展空间。另一方面也要注重提高财务人员的素质。首先，要严把财务用人关，选择德、能、才兼备的财务人员进入财务部。

(二)切实加强财务人员职业道德教育

一是要加强财务人员思想道德学习，用正反两面教材来教育和警示财务人员，言传身教、率先垂范，树立财务管理人员正确的职业道德观，用会计职业道德规范作为自己的职业操守，树立底线思维，不触犯违法乱纪的底线，提高财务管理人员思想政治素质；二是加强财务人员法制学习，使其知法、懂法、守法，不折不扣的按财经法纪办事，抵制外界因素的影响,进一步提高财务人员依法办事的能力。建立一支诚信敬业、坚持原则、如实反映、遵纪守法、勤俭理财、工作积极、具有良好的协作精神和团队精神的新时期财务队伍。

(三)加强制度建设，健全有效财务内控制度

从控制环境的角度出发，建立一套健全的财务内控制度，是预防财务人员职务犯罪的关键，也是治标治本的有力保障。结合企业实际，建立明晰治理结构、管理制度实用、运营有效的管控制度，对岗位职责的不兼容性测试并有效区分，将责、权、利对等，健立健全岗位职责内容清晰、相互制约的管控模式。健全了财务管理制度，有利于财务主管人员发现工作过程中存在的漏洞和问题，对财务人员的业绩考核也就有了可靠的依据和标准。我们与业务管理部门一起按流程梳理制度，打破原有按业务职能构建制度的模式，改变为资金流、商流、信息流为“主线”的模式构建制度，用专业化运作的各个管理环节如资金线、产品线将控制目标、风险种类、具体措施、实施部门及岗位串联起来，梳理出一条自上而下的、连续的程序。

(四)健全反舞弊机制，强化内部审计的独立性

1.建立独立、健全的内审机构。由于企业内控实施的不断深入，企业管理层越来越重视内部审计的独立性，直接领导内部审计部门的领导级别也越来越高，这样保证了内审部门具有较高的权威性，也能增强独立性；企业领导人也能及时对发现的问题进行整改，才能确保对职务犯罪做到有效监督。

2.内审机构权威性的保证。权威性体现内审部门负责人必须能直接与董事会进行交流信息，并对全体股东负责。同时制定正式章程来保证内部审计的权威性，内容必须明确内部审计部门的地位、工作范围、有权检查的记录、人员和实物资产，明确内部审计向隶属于董事会的审计委员会报告工作。实践表明，内部审计的独立性和权威性的强弱，主要取决于其隶属关系和领导层次的高低。

六、结论

内控体系控制环境建设在今后会有一个突飞猛进的进展，但任何事物的发展，不可能是一帆风顺的。首先，加强会计基础工作，健全完善会计的基础工作，对加快会计职业道德的建设有促进作用。其次，人们已经意识到现代化管理的关键是人，因此高级人才的培养是未来会计人才发展的必要条件，为加快会计职业道德建设的步伐，必须培养高级人才。最后，既要结合国情，又要借鉴西方经验，与国际接轨，应立足我国实际情况和目前需要以及长远发展的客观要求。

[1]车承军.职务犯罪控制论[M].法律出版社，2003年版.

[2]柳晞春.预防职务犯罪——反腐败的理性选择[M].法律出版社，2003年版.