基于伦理视野对会计基本职能的再认识

张博

（广州市市政集团有限公司，广东 广州 501160）

基于伦理视野对会计基本职能的再认识

张博

（广州市市政集团有限公司，广东 广州 501160）

会计的基本职能发挥基于信息系统、控制系统等管理系统的有效配合，这种综合管理系统应秉持稳健、公正、真实的价值观，基于伦理考虑的反映和控制职能直接关系到会计信息的优劣和会计监督或控制的效果。

会计职能；伦理视野；价值认识

会计基本职能按照传统表述是会计监督与会计核算，有众多会计学家把会计职能引申为商业语言、历史记录、经济现实、商品，甚至是一种意识形态，综合一下可以说会计的基本职能是反映和控制，基于反映功能，会计就是一种信息系统；基于控制功能，会计就是一种控制系统，它们都是为企业管理实现企业战略服务的。会计既然通过系统的存在，按照机制、逻辑实现其功能，这就为以伦理视野来对会计基本职能作用机制进行分析提供了研究方向，本文主要探究会计职能中的“道德应当”和“价值判断”，为会计诚信文化建设提供参考依据。

1 会计作为一种信息系统的伦理认识

会计作为一种信息系统，主要是企业经济活动按照会计准则要求加工成财务报告，向外部使用者提供企业的财务状况、经营成果、股东权益变动状况和现金流量等信息，这体现了会计核算及反映信息的职能，为的是给企业的投资者、债权人、供应商、销售客户、政府、证券从业者、经济学者等提供信息，从而进行投资、贷款、产品买卖、管理与征税等决策。他们都是市场经济的利益相关方，也是维系交换的重要纽带，在以分工、合作为基本特征的市场经济契约关系中，契约精神成为一种伦理规范，各个主体之间是通过各种合同、约定、协议等形式而相互联系起来的，这就要求市场主体之间的交换必须建立在平等守信的基础上，那么，会计人员就应该按照对市场经济参与者的各个相关主体形成的契约，提供真实、客观并遵守普遍认可的会计准则的可比较的会计信息。

亚里士多德说：“所有的商业皆罪恶。”孟子也说过：“为富不仁，为仁不富。”由于当时是人文尚未开化的时代，所以即使是大哲学家讲的，也容易被人误解。在经济信息化和全球化的当下，我们依靠中国传统伦理来解释商业，应该是“算盘要靠《论语》来拨动，《论语》也要靠算盘才能从事真正的致富活动。缩小《论语》与算盘间的距离是最紧要的任务。”这是100年前日本商业巨贾涩泽荣一在《论语与算盘》中讲的话。

在《会计法》和《会计基础工作规范》中也有一些会计人员职业道德的原则性叙述即爱岗敬业、熟悉法规、依法办事、客观公正、搞好服务、保守秘密等。这些简洁语言涵盖了诚信、热情等基本伦理价值，究其原因，道德说到底是人与人之间所形成的社会关系的产物，特别是利益关系的产物，一定的经济制度和关系需要建立什么样的道德规范，不是取决于人们的主观意愿，而是取决于经济运行的客观要求。

会计自身在一开始并不反映特有的伦理道德价值取向，也就是说如果会计信息的利用目的是良性的，信息是真实的，就不会产生伦理问题，但是该信息说服人们按一种方式或另一种方式行动，并且其行为对提供或获取该信息的人不是有益就是有害，这样的信息提供就牵涉伦理价值了[1]。

由于会计核算工作的专业化程度很高，会计核算人员对经营者和所有者负责，不可避免地出现“会计人控制”或者“管理人控制”，存在内部信息不对称很可能出现信息的富裕者实现的MBO，严重损害所有者权益。按照委托代理理论，当存在“专业化”时就可能出现一种关系，在这种关系中，代理人由于相对优势而代表委托人行动。如果当事人双方，其中代理人一方代表委托人一方的利益行使某些决策权，则代理关系就随之产生。因此会产生一些为了个人利益而不客观、不如实反映会计信息的情况，从北京大学王海明教授的观点出发，他把人类伦理行为归纳为16种，从而归结为三大行为类型、三大道德境界、三大道德原则、三大善原则，三大行为类型是：无私利他、为己利他、单纯利己。我认为绝大多数人应该是为己利他的，无私利他、单纯利己的相对较少，大致符合正态分布的钟形曲线，所以在客观会计核算及反映会计信息的职能上，在道德要求上应采用责、权、利相统一的实现模式，体现诚实、客观的平等精神，采用会计核算流程的具体细化和约束他律的方法，严格管控会计政策、会计估计的变更和会计差错的调整，使会计核算和会计信息的反映功能能够沿着一条契约精神的道路，做到客观、真实、完整。

2 会计作为一种控制系统的价值分析

会计核算是手段，会计监督、控制是目的，总体概括就是为管理服务。核算和反映从伦理角度思考具有契约精神，即是什么现象就反映什么现象，不涉及价值判断，即以企业角度出发就是不涉及是否影响企业战略和可持续发展；会计监督、控制职能基于伦理视野的认识就需要有一个基本的价值分析，这种价值分析就是是否触及了企业经营的法律、环境、人力资源、产品质量、财务等等一系列风险，如果管理层为奖金设立不切实际的目标，或者告诉员工为了达到目标可以不择手段，这就是间接地在鼓励员工破坏控制系统，这样风险就完全失控了。所以没有这个判断，控制就是徒劳的。管理从一种艺术走向科学管理，也是结合了会计控制的结果，因为会计使管理决策数量化、精细化和流程化，使管理的过程更加制度化和标准化，使管理的结果更具有计划性和可控性。

为了最大程度地实现公正性，一方面应当打破会计准则的制定以政府官员为主的传统，在准则的制定过程中建立一个新的会计准则监督委员会纳入更多的利益相关者，从而改变多重身份的政府在制定准则时固有的缺陷[2]。运用一定立场和价值观下会计准则对企业的经济活动过程中资金运动及其结果进行核算和监督，掌握收支进度，发现问题，及时反映，查明原因，提出改进措施，为单位增收节支，不断提高经济管理水平做出努力。企业的财务控制是否得力对于企业经济效益的好坏起着决定性的作用，所以要想提高企业经济效益，实现企业价值最大化，就必须加强会计的控制职能，如果企业高度分权，员工极少监督企业的经营活动，那么控制可能在企业内无法严格执行；相反，如果管理层高度关注控制的遵循，并进行审计检查，就会有助于实现强有力的控制。

2008年《企业内部控制基本规范》明确规定了控制职能是合理地保证企业经营管理合规合法、资产安全、财务信息完整，提高经营效率并促进企业发展战略。财务控制是对业务和过程的实时控制和对未来事务和行为的反馈控制。这种控制有明确的控制标准，针对控制标准进行比较、评判，及时剔除不合法、不经济的行为因素，及时修正，同时面向未来，以基本会计信息及分析、预测信息为中介，通过一系列的信息分析与处理规范来控制未来决策与行为，同时必须对相关控制责任进行指派，否则，控制就会变成有效完成流程的障碍，有可能被规避。

3 会计作为一种管理系统的道德判断

会计作为一种综合管理系统，在会计监督、控制方面，COSO制定的“内部控制——整合框架”极其重视控制环境和风险评估，极其重视决策层的诚信与道德价值观。COSO认为：主体的战略目标以及它们得以推行的方式建立在偏好、价值判断和管理风格的基础之上，管理层的诚信和对道德价值的要求影响这些转化为行为准则的偏好和判断。由于一个主体的良好声誉是如此有价值，所以行为的准则应该不仅仅只是遵循法律，同时企业风险管理的有效性不可能脱离那些创造、管理和监督主体活动的人的诚信和道德价值观，道德行为和管理层的诚信是公司文化的副产品，公司的CEO确定了道德基调。这种认识会让我们理解成过于关注诚信、真实，而忽视了造成经营风险的贪婪的恶。理论依据来源于亚当·斯密不朽的精湛论述：经济人的目的只是为了利己；经济人利己必利他。这一依据会导致一个问题，即个体的自私行为或为己的价值观会实现单独利他的结果。前者是非统计性规律，适用于每个经济人的一切行为；后者是统计性规律，只适用于多数经济人的多数行为。斯密却把二者等量齐观，都当作适用于每个经济人的非统计规律了。

在美国为数不少的跨国金融机构中，财务控制不可谓不健全，为了个人金融帝国的扩张，采取了高杠杆率借债的扩张政策，按照财务披露的要求，客观公正地披露了相关交易和金融衍生品、资金池的相关事项，秉承了诚信的价值观，为了追求最大的个人利益，脱离了实体经济的增长和人类的真实需求，不知不觉地加入了一场钱生钱的游戏，贪婪的本性暴露无遗，摒弃了稳健、勤劳、节欲的价值观，以自己公司的破产带来了债权人的破产，进而造成了千千万万家庭的破产和社会的动荡。

金融危机引发了对公允价值计量的争论，这就将会计职能的理解提高到道德判断层面，既对公允价值计量的发展提出了课题，同时也为会计控制的推广提供了契机。对公允价值计量进行改进必然会涉及相关会计管理系统问题，但这并不是对传统会计管理理论的彻底否定，而是会计管理理论的完善。其中表现最为明显的在于以下方面：金融危机对会计本质提出了新要求，会计应是一项管理活动，其基本职能是反映和控制；会计目标具有状态依存特征，在金融危机时期，会计不应单纯追求“受托责任”和“决策有用”，还应关注宏观金融系统的稳定；在未来相当长一段时期内，历史成本与公允价值并存的计量模式将是发展趋势；金融监管的改进和公允价值会计的发展要求在顺周期效应中加入逆周期因素，这将赋予谨慎性原则新的涵义，即区别经济发展的不同周期来理解和运用谨慎性原则[3]。

通过互联网，把会计人员、会计师事务所遵守职业道德情况、失信的表现以及处罚种类及原因记录在案，定期予以公布，使造假者、失信者在市场经济中寸步难行，形成全社会“诚信为荣，失信为耻”的良好的风气[4]。在会计管理综合职能的实现上，始终要基于谨慎性的道德判断，在会计准则的制定上要采用资产负债观，相比于收入费用观有很大的价值选择的进步，使一些明显公允价值贬值的资产在处置之前就可以费用化计入所有者权益，体现了管理综合职能的稳健性价值观，从而不会被利润表所误导。

2010年财政部等5部门发布的《企业内部控制配套指引》中企业文化和社会责任指引明确继承了总则中提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场秩序和社会公众利益的价值观，在伦理价值选择上按照康德义务论的要求加强自律，与《论语》讲的“己所不欲，勿施于人”是一致的，涩泽荣一说：“通过对个人利益的计算，扩展到对整个民族和社会利益的计算，就是实现了《论语》所讲的忠恕了。”最终实现了中国传统伦理价值的义利统一。

[1]罗纳德·杜斯卡，布伦达·杜斯卡.会计伦理学[M].北京：北京大学出版社，2005：10-14.

[2]林钟高，韩立军.论会计准则的伦理基础[J].财经研究，2005（9）：94-99.

[3]张先敏.金融危机对会计基本理论影响的新思考[J].财会通讯·综合（下），2011（2）：3-5.

[4]陈澎，高欣.会计诚信伦理道德建设的思考[J].中国管理信息化，2006（1）：39-40.

F230

A

1671-0037（2014）12-34-2

张博（1977-），男，哲学硕士，高级会计师，中国注册资产评估师，研究方向：会计、资产评估。