如何理解特殊性税务处理的条件

如何理解特殊性税务处理的条件

问：企业重组采用特殊性税务处理，实际上是一种递延纳税。因此，必须对适用特殊性税务处理的企业重组业务规定必要的前提。如何理解特殊性税务处理的前提条件？

北京读者 王斌

答：根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）的规定，企业对重组业务的税务处理可以分为一般性税务处理和特殊性税务处理，其中特殊性税务处理需要满足一定的前提条件。所谓一般性税务处理，就是将资产收购或者股权收购视为正常的资产、股权买卖，被收购方要确认资产、股权转让所得或损失，收购方则按公允价值确定资产、股权的计税基础。而特殊性税务处理则规定：所转让资产、股权的计税基础及收购企业、被收购企业原有各项资产和负债的计税基础均保持不变，它们所获得的对方的股权也按照原有计税基础确定，即不存在资产、股权转让所得或损失。这实际上是执行了“递延纳税”，即纳税时间从收购日递延到了以后的某个时点，比如资产、股权再次转让日。需要注意的是，是否采用特殊性税务处理是企业的政策选择，不能理解为为达到条件必须采用特殊性税务处理。另外，企业重组选择适用特别税务处理应当同时符合五个条件：

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。该条款属于反避税条款，在运用的时候可以参照《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）的规定进行处理，同时应注意不能将该条款的考量扩大化，只要企业不是以避税为主要目的，就可以认定为具有合理的商业目的。在企业重组业务过程中，税收待遇作为次要目的，不能判定为没有合理的商业目的。

（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权符合规定的比例。在大部分非货币性资产交易中，交易双方应当按照一般性税务处理，只有发生大量资产的交易，实质上具有企业重组的性质时，由于资产、股权转让方缺乏纳税的必要资金，有必要对其实施特殊性税务处理，保证重组业务的实施。财税〔2009〕59号文第六条第二款、第三款规定：将大量资产的比例定为75%以上的资产或股权。值得注意的是，被收购的资产必须是实质性经营资产，否则即使达到75%比例，也不应当视为符合特殊性税务处理的条件。

（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。根据财税〔2009〕59号文的规定，企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动的目的是为了保持企业经营业务的连续性。例如：B公司是一家超市，A公司购买B公司全部资产后，将超市停业改为房地产经营业务，这种情形就不符合经营连续性原则，不能适用特殊性税务处理。

（四）重组交易对价中涉及的股权支付金额符合规定比例。如果重组交易中，收购方支付的对价全部或大部分是现金，则被收购方（转让方）有足够的纳税必要资金进行纳税，没有必要给予特殊性税务处理待遇。因此，财税〔2009〕59号文规定：只有支付对价的股权支付额达到85%以上，才符合特殊性税务处理条件。

（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。该条款实际上也是反避税条款，如果允许取得股份支付的股东马上将取得的股份变现，实际上等于将被收购资产立即变现了，企业具有纳税的必要资金，因此不能享受特殊性税务处理。世界各国都有对特殊重组后股权变现时间的限制，限制时间为12个月、24个月、36个月不等。我国选择12个月，同股票市场定向增发的一般锁定期保持一致。

席玉新