“营改增”出售售后回租有形动产应当征收增值税

薛梁峰

“营改增”出售售后回租有形动产应当征收增值税

薛梁峰

《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号，以下简称《公告》）明确规定：融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为不属于增值税和营业税的征收范围，不征收增值税和营业税，在所得税方面也不确认销售收入，承租人仍可按出售前原账面价值作为计税基础计提折旧，租赁期间支付的属于融资利息部分，还可作为企业财务费用在税前扣除。这显然是国家在税收上给予融资性售后回租业务的政策性支持，但“营改增”却给执行这一政策带来了困难。

1．“营改增”明确对有形动产融资租赁征收增值税。

《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）在其附件《营业税改征增值税试点实施办法》中明确规定：对有形动产租赁服务由原征收营业税改成征收增值税。《营业税改征增值税试点实施办法》所附的《应税服务范围注释》中明确规定：有形动产租赁包括“有形动产融资租赁”和“有形动产经营性租赁”，其中“有形动产融资租赁”是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动，即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。

这里的“有形动产”一般是指除房屋、建筑物、构筑物以外的动产资产，如机器、机械、运输工具等；“融资租赁”是指出租人根据承租人对租赁物件的特定要求和对供货人的选择，出资向供货人购买租赁物件，并租给承租人使用，承租人分期向出租人支付租金，在租赁期内租赁物件的所有权属于出租人所有，承租人只有使用权，租期届满，租金支付完毕，承租人可根据合同约定决定是否按残值购买租赁物。

《公告》所明确的“融资性售后回租业务”是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务的特点是：承租方出售资产时资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。

可见融资性售后回租与传统融资租赁业务相比有两个显著特点，一是承租人按照残值购置所租资产的行为在先；二是所租资产是承租方根据自己的需要预先购置好的，比出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购置更符合承租人的需要。因此，融资租赁包括融资性售后回租，也就是说，融资性售后回租是融资租赁业务的一个特例，比传统融资租赁业务更符合实际、更进一步。因此，“营改增”后出租人收取融资性售后回租有形动产的租赁费已属于应当征收增值税的收入。

2．“营改增”后融资性售后回租出租方购进出租的有形动产需要取得增值税专用发票。

众所周知，我国增值税实行的是进项税抵扣制度，既然融资性售后回租出租方（以下简称出租方）收取的租金已列入“营改增”的对象，那么，如果出租方被认定为增值税一般纳税人的话，其在购进拟出租的有形动产时就需要取得增值税专用发票，而按照《公告》的规定，融资性售后回租业务中承租方出售有形动产的行为不属于增值税的征收范围，不征收增值税，那么，依照现行增值税的相关规定，承租人在出售后回租的有形动产时就不能开具增值税专用发票，这样出租人购进拟出租的有形资产也就不能取得增值税专用发票、不能抵扣进项税了，即出租方收取融资性售后回租资产租金要全额缴纳增值税，实际税负达到了17%，与其他行业相比，“营改增”后不利于融资性售后回租业务的发展，也与《公告》的精神相悖。

鉴于实行“营改增”后，落实《公告》有实际困难，笔者建议对融资性售后回租出售有形动产业务恢复征收增值税。恢复征税后，不但出租方在购进承租方出售的有形动产时可以取得增值税专用发票抵扣进项税，保证增值税抵扣链条的延续，承租方也不多纳税，即承租方出售有形动产缴纳的增值税一般与购进时抵扣的进项税大体相等，而且“营改增”后分期支付的租金也能取得增值税专用发票，也能申报抵扣进项税，并且还是分期抵扣，较一次性购进集中抵扣更为合理，抵扣数额也会比出售时缴纳的增值税大。

例如：某企业购进挖掘机5台，不含税金额500万元，已抵扣进项税85万元，半年后以450万元不含税价出售给一家融资租赁公司，开具的增值税专用发票上注明增值税额为76.5万元，然后又以600万元的不含税价格从该融资租赁公司租回，租期为3年，这3年支付的租金抵扣进项税600×17%＝102（万元），比出售时缴纳的增值税多102－76.5＝25.5（万元）。

此外，目前还有一种观点认为，为便于出租方在购进承租方出售的有形动产抵扣进项税，同时还能继续落实《公告》的不征税政策，也可采取《国家税务总局关于国有粮食购销企业开具粮食销售发票有关问题的通知》（国税明电〔1999〕10号）规定的“享受免税优惠的国有粮食购销企业可继续使用增值税专用发票……。属于一般纳税人的生产、经营单位从国有粮食购销企业购进的免税粮食，可依照国有粮食购销企业开具的增值税专用发票注明的税额抵扣进项税额”政策，准许承租方在出售有形动产开具专用发票，对支付的租金不抵扣进项税，但会造成承租方少抵扣进项税，同时也会使增值税抵扣链条中断。

如：假设上例该企业在融资性售后回租过程中，出售挖掘机时免税但允许开具增值税专用发票，支付租金时不准予抵扣进项税，则该企业只能在购进时抵扣进项税85万元，少抵扣102万元，扣除出售时缴纳的76.5万增值税，实际还少抵扣102－76.5＝25.5（万元）；再从融资租赁公司的进、销项税额和应纳税款的核算情况看：购进该项资产时抵扣进项税76.5万元，收取租金时实现销项税102万元，相抵后缴纳增值税102－76.5＝25.5（万元），而这25.5万元却不能在承租方得到抵扣，显然增值税抵扣链条中断25.5万元。

因此，笔者认为“营改增”后，对落实《公告》不征税政策造成的融资性售后回租业务出租方购进有形动产不能抵扣进项税、承租方支付租金少抵扣进项税的现象，还是通过采取对承租方出售有形动产恢复征收增值税措施为宜。