对IFRS9的再认识

汪蕾

摘要：2014年8月，IASB完成IFRS 9准则终稿，变更金融资产的分类和计量并引入了预期损失减值模型。就IFRS9终稿与之前发布的内容及IAS39进行比较，介绍其主要修改内容以及需改进之处。

关键词：IFRS9；分类；计量；预期损失减值模型；改进

中图分类号：F83

文献标识码：A

文章编号：1672—3198（2014）21—0114—02

1引言

金融危机的爆发，将金融工具会计问题推到风口浪尖，为顺应金融时代的变化，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）联合，共同进行对金融会计体系的研究。从2008年起，国际会计准则理事会（IASB）取代了《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》（IAS39），该项目在之后几年分若干阶段完成。于2009年，IASB首先发布阐述金融资产新分类和计量模型的IFRS9，并于2010年新增了涉及金融负债和终止确认的要求。随后于2013年对IFRS9做出修订，增加了关于一般套期会计的新规定。在2014年8月，IASB完成IFRS 9准则终稿，变更金融资产的分类和计量并引入了预期损失减值模型。IFRS9的强制生效日期为自2018年1月1日或以后日期开始的年度期间，允许提前采用。除特定例外情况之外（例如，大部分须采用未来适用法的套期会计要求），IFRS9应当予以追溯应用，但主体无需重述与分类和计量（包括减值）相关的前期信息。

2修订内容

2.1针对金融资产分类的修订

（1）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益计量类别。

IFRS 9要求，对于特定金融资产，如果持有该资产的业务模式是通过既收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，则其应当以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，除非为消除或显著减少计量不匹配而将其指定为以公允价值计量且其变动计入损益。这适用于通过合同现金流量特征测试（与用于确定金融资产是否按摊余成本计量的测试相同）的资产。利息收入、汇兑利得和损失，以及减值利得和损失应当计入损益，而所有其他利得或损失（即，该等项目与公允价值变动总额之间的差额）均应计入其他综合收益（OCI）。计入其他综合收益的任何累计利得或损失将在终止确认时（或者，若资产因业务模式变更而作出重分类，则可能在较早时间）重分类至损益。利息收入及减值利得和损失的确认和计量方式将与按摊余成本计量的金融资产相同，从而计入其他综合收益的金额代表摊余成本价值与公允价值之间的差额。这将导致在损益中反映的信息与金融资产按摊余成本计量时一样，但财务状况表将反映工具的公允价值。

针对债务工具的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类别不同于IAS 39中的可供出售类别。根据 IAS 39，减值利得和损失是以公允价值为基础，而IFRS 9则有所不同。取而代之的是，减值是以预期损失为基础，并且采用与按摊余成本计量的资产相一致的方式进行计量。此外，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的计量标准是基于主体的业务模式，而可供出售类别则并非如此。

（2）业务模式评估。

IFRS 9就如何确定业务模式是否通过既收取合同现金流量又进行出售来管理资产提供了指引。这是引入针对债务工具的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类别之后制定的新指引。IASB借此机会澄清IFRS 9中关于其目标为持有资产以收取合同现金流量的业务模式的现行指引。如果金融资产的出售（为应对信用恶化的出售除外）并非极少发生并且（单独或汇总而言的）价值并非不重要，则需要评估该等出售是否及如何符合收取合同现金流量的目标。此外，如果金融资产的出售是在接近金融资产到期期限时进行且出售所得的收入约等于拟收取的剩余合同现金流量，则该出售可被视为符合收取合同现金流量的目标。IASB同时修订了现行应用指南中有关业务模式何时可被视为持有金融资产以收取合同现金流量的示例。根据有关修订，若干示例已作出修改并新增了一个涉及金融机构的额外示例。

主体将需要评估其持有金融资产的业务模式。对于某些主体（如，非金融机构）而言，该评估可能相对简单，因为其金融资产可能仅限于应收账款及银行存款且很可能按摊余成本计量。从事涉及金融资产的更广泛活动的主体（如，放款人、出于资金管理活动目的持有债务证券的投资者、保险企业、交易商等）将需要投入更大量的工作以了解业务模式并考虑导致金融资产处置的动机。

（3）重分类。

在作出此轮修订前，IFRS 9要求若管理金融资产的业务模式发生变更，则必须在各分类类别之间作出重分类。这仅限于按摊余成本持有及以公允价值计量且其变动计入损益的债务工具。由于现时引入了针对债务工具的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类别，上述概念已延伸至涵盖划出或归入以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类别的重分类。

如果主体将金融资产从摊余成本类别重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类别，应在重分类日确定该资产的公允价值，而该公允价值与其原账面金额之间的差额应计入其他综合收益且不对实际利率作出调整。如果主体将金融资产从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类别重分类为摊余成本类别，则该资产是按其公允价值进行重分类，并且应当同时转出之前计入其他综合收益的累计利得或损失，转出的金额应确认为对重分类日公允价值的调整。该会计处理的影响为所确认的资产账面价值将如同该资产始终按摊余成本计量一样。同时，在该情况下不对实际利率作出调整。如果主体将金融资产从以公允价值计量且其变动计入损益重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，资产将继续以公允价值计量；如果主体将金融资产从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益重分类为以公允价值计量且其变动计入损益，则资产也继续以公允价值计量。

（4）合同现金流量特征的评估。

有关修订引入了关于如何针对特定情形应用合同现金流量特征评估的新指引。

（5）经修正的时间价值要素。

IFRS 9将货币的时间价值定义为仅考虑时间推移对价的利息要素。IFRS 9确认该要素在特定情形下可能会作出修正，并因此要求主体详细评估经修正的货币时间价值要素，除非几乎不需要分析或不作分析也能明确评估的结果。该评估的目标旨在确定合同（未折现的）现金流量与若货币时间价值要素未作出修正时（未折现的）现金流量之间有何差异（即，与基准现金流量进行比较）。所提供的示例为可每月重设为一年期利率的可变利率，而用于比较的基准工具则是具有相同合同条款及相同信用质量的工具，但其可变利率可每月重设为一个月利率。如果基于合理可能发生的情形，合同（未折现的）现金流量与（未折现的）基准现金流量之间存在显著差异，则不能通过合同现金流量特征测试，该债务工具必须以公允价值计量且其变动计入损益。

（6）提前偿还特征。

在对所持有的债务工具进行分类时，IFRS 9准则终稿针对提前偿还特征的影响采用不同的方法。根据原IFRS 9，特定的提前偿还特征将导致无法通过合同现金流量特征测试。IASB认为这并非总是适当的，从而新指引要求评估提前偿还金额，以确定其是否实质上代表针对本金及未付本金之利息的尚未支付的金额（可包括针对提前终止合同的额外赔偿），并要求评估为行使提前偿还选择权而需发生的事项（如果选择权的行使取决于或有事项）。IFRS 9提供了一个例外情况：如果金融资产是按合同列明金额的溢价或折价取得或源生，并且在初始确认时提前偿还特征的公允价值并不重要，则若提前偿还金额实质上代表合同列明金额及应计（但尚未支付）的合同利息（可包括合理的额外赔偿），将能够通过合同现金流量特征测试。

（7）针对分类和计量修订的过渡性规定。

有关修订应当按照《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》（IAS8）予以追溯应用，但下列规定除外：

①如果基于金融资产初始确认时的事实和情况评估经修正的货币时间价值要素不切实可行，则可在不考虑该要求的情况下应用合同现金流量特征测试。

②如果基于金融资产初始确认时的事实和情况评估提前偿还特征的公允价值是否并不重要不切实可行，则主体可在不考虑针对提前偿还特征的例外规定的情况下应用合同现金流量特征测试。

2.2对预期损失减值模型的修订

不同于IAS 39所采用的已发生损失模型，IFRS 9引入了一个基于预期损失的新减值模型。与IAS 39相比，计量基础及减值的应用范围均有所不同。范围新减值模型适用于下列所有各项：

（1）按摊余成本计量的金融资产；

（2）强制以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；

（3）存在给予信贷的现时义务的贷款承诺（除非其以公允价值计量且其变动计入损益）；

（4）适用IFRS 9的财务担保合同（除非其以公允价值计量且其变动计入损益）；

（5）属于《国际会计准则第17号——租赁》（IAS17）范围的租赁应收款；

（6）属于《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（IFRS15）范围的合同资产（即，在转让商品或服务后收取对价的权利）。

IFRS 9要求，属于减值要求范围的所有项目的减值均应采用相同的计量基础。这不同于IAS39。根据IAS 39，按摊余成本计量的资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的可供出售资产的减值采用不同的计算方法。此外，IFRS 9针对特定贷款承诺和财务担保合同也采用相同的计量方法，而该等项目此前按照《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》（IAS 37）以不同的方式计量。

新修订阐明，即使对于个别金融资产，预期信用损失的计量也必须包括信用损失的概率权重，即使信用损失不太可能发生，且最可能出现的结果是收取全部合同现金流量和零信用损失。该要求实际上禁止主体仅基于最可能出现的结果来估计预期信用损失。

计量金融资产的贷款损失准备所应用的折现率不同于之前发布的征求意见稿中的建议。对于未发生信用减值的资产的贷款损失准备，征求意见稿允许使用从无风险利率至实际利率之间的任何折现率进行折现，而IFRS9准则终稿则要求在所有情况下均使用实际利率或其近似值。

3IFRS9需改进之处

尽管金融工具综合项目本来是IASB与美国财务会计委员会FASB共同开展的项目。但最终IASB和FASB决定在某秀方面各行其道。在金融工具的分类和计量金融资产减值等重要问题上，国际财务报告准则IFRS与美国公认会计原则US GAAP，仍将存在重大差异。

（1）对业务模式特征和合同现金流量特征两个测评标准，IASB应该提供更多用于判断业务模式以及改变条件的指引，从而减少在判定上的灵活性。

（2）公允价值选择权的保留使得分类标准的界限不那么清晰，有了例外条款的存在就必定伴随着相应的主观判断，降低了可比性，而且这也与降低复杂性这一目标相悖。

（3）在业务模式目标确实发生变化时进行重分类很有必要，但这似乎不能排除企业出于某些非正当目的而改变业务模式目标的可能性，以此作为调节利润的手段。从IAS 39最初发布时的很小范围的重分类，到2008年修订后的重分类范围的扩大，到征求意见稿中的不允许重分类，再到现在的允许，IASB的多次变更似乎也暗示着重分类问题的棘手。

（4）非交易的权益工具已实现的利得和损失不允许从其他综合收益中转入损益，也就不会对净利润产生影响，这将对评估企业业绩的指标产生重要影响，这些体现盈利和监管的指标可能需要一套新的计算公式。

参考文献

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[2]陆建桥，朱琳.跟踪国际主动参与积极应对深入研究金融工具会计最新动向与对策—财政部金融工具会计工作组第二次会议综述[J].会计研究，2010，（2）.

[3]国际会计准则理事会制定.财政部会计准则委员会译.国际财务报告准则2004[M].北京：中国财政经济出版社，2005.