事权与支出责任相适应原则的法治意涵与落实路径

王一骁

【摘要】我国财税体制改革频繁而问题层出的首要原因在于对现代财税体制的价值定位的偏差。通过为“事权与支出责任相适应”原则注入法学内涵，有助于修正定位：首先，现代财税体制的价值取向是维护公民权利；其次，现代财税体制改革应以实现财税法治为目标；最后，事权与支出责任相适应的落实需要通过法律路径，通过“三位一体”立法明确事权清单，完善纳税人诉讼，构建透明的府际谈判法律程序，待条件成熟后，纳入涉宪诉讼。

【关键词】现代财税体制；事权；支出责任；财税法治

中图分类号：D92 文献标识码A： 文章编号：1006-0278（2014）05-112-03

“事权与支出责任相适应”是十八届三中全会为进一步理顺中央与地方财政分权提出的财政体制设计原则。建国以来，我国财政体制在不同原则指导下已经过了三个大的历史阶段：统收统支时期，迫于特殊的历史背景和国内条件，财政体制设计只能以维持国家机器运行为目标；1979年后，以发展经济为导向，基于调动地方积极性的需求，开始搞分级包干；到了1993年，为匹配中央宏观调控职能而上收财权搞分税制改革，但至今没能走出财政权“收则死、放则乱”的历史怪圈。

究其原因，财政学上有的学者认为是分权依据选择错误；也有的学者指出分权性质定位的错误——没有脱离“行政分权”，没有实现市场经济需要的“经济分权”。①本文认为，这三个时期制度设计的价值定位错误是财政体制改革定位偏颇并最终陷入历史怪圈的原因所在：九届人大早在1999年就提出实施“公共财政”，即“为市场或私人部门提供公共服务和公共产品的政府财政”，其法律特征即“公共化，公益化，民生化，民主法制化”②。唯有将制度设计价值定位到维护公民权益上来，才能实现我国财政从国家财政到公共财政的蜕变。因此，如何从法学的角度诠释“事权与支出責任相适应”、以法治引导财税体制改革，显得尤为重要。

一、现代财税体制价值定位之内涵

将现代财税体制价值取向定位于“维护公民权益”，其具体内涵应至少涵盖以下三方面：

（一）维护纳税人税收债法上的请求权

自阿尔伯特·亨泽尔以降，将税收法律关系的性质界定为“公法上的债务关系”已为税法学界所广泛认可。如北野弘久教授所言，“从法实践论的角度出发，将租税法律关系统一地理解为债权债务关系。”③财税体制对国家、社会和公民而言是关切到权力与权利冲突与调和的问题，属于法律实践的制度设计问题，尤其对公民的纳税、政府的公共产品提供这组法律行为的实践产生直接影响，则更应强调法律关系性质上“公法之债”这一面。财税体制维护纳税人的税收债法请求权，应包含如下意涵：第一，根据税收债法基本原理，政府提供的公共产品应作为税收的对价向纳税人给付，这一因税收产生的给付义务与政府的“支出责任”是一个实体在两组法律关系中的映射；第二，纳税人得向政府行使公共产品给付请求权，就给付不能、迟延给付和瑕疵给付追究责任；第三，根据“债的相对性”这一债法基本原理，政府的给付对象及公民的请求权行使对象具有特定性，公民向中央政府、省政府或地方政府缴纳的税款所对应的分别属于该级政府支出责任内的公共服务不到位，公民应当分别向中央、省、地方政府追究责任，从另一角度讲，即各级政府就各自的责任范围履行并承担违约后果。此中税、给付义务、违约责任的内在联系与前述财力、事权和支出责任的内在联系是对应统一的。

（二）维护公民财政法上的监督权

公民把握政府的钱袋子，密切监督政府财政的去向，是现代民主法治国家财政法的基本精神，我国的《预算法》第六十六至六十八条也赋予公民财政监督权，并为保障监督赋予人大调查权与质询权。然而公民监督权往往是通过组建议事机构、选举权力机关、召集听证会等方式行使的，受到空间的高度限制。从监督权行使效率分析，国家权力机关不可能掌握国家领域内每一角落的财政支出，关切公民日常生活的民生工程、基础建设、环境治理、地域市场优化显然是一国之财政支出的重头，对这些支出的监督，显然应由更具备信息优势和利益关切度更高的本地公民行使。财政体制在配置财力、事权时，应当兼顾公民监督权的有力行使，将相关的事权和支出责任配位于便于基层监督的地方政府。

（三）维护公民宪法上的决策权

我国《宪法》的民主集中制，人大立法权和对同级政府执行某项事务的授权即是公民决策权行使的形式。根据《宪法》第六十一、九十九条，属于国家事务的决策由全国人大做出，属于地方各级辖域内事务的决策由地方各级人大做出。在现行分税制模式事权划分不清的状态下，诸如上文提到的中央要求地方参与长江防汛、中央审批地方政府修建轨道交通的做法就是干预了地方人大的授权；税收立法权高度集中，不允许地方因地制宜设立新税，就是侵犯了地方人大的立法权。历史经验表明，这些越俎代庖的行为可能引发基层不治国不安的严重后果，如托克维尔在其经典著作《旧制度与大革命》中通过对朗格多克省的个案研究，阐述了享有地方税收立法权、收益权和征管权的三级议会制度之于优化地方治理质量、维护社会安定的优势，而保有这一制度的省比适用中央集权财政体制的法国其他省在改革中能“更加平稳”地渗透“新时代的精神”，从而避免革命的爆发。④现代财税体制呼吁构建地方税体系，赋予地方税收立法权，要求明确事权归属，属于地方的事权由地方行使并承担责任，这些做法才是对公民宪法权利的维护。

二、现代财税体制目标定位之内涵

明确了财税体制构建应以维护公民权利为价值导向，其必然推导出的财税体制改革目标应当是财税法治化。这是因为，民主机制是维护公民权利的必要前提，而作为以最小成本优化市场外部公共服务的资源配置机制，民主也像市场机制那样需要规则的设定和遵守，而法治是规则有效运行的保障。值得注意的是，与财税体制改革同步，十八届三中全会《决定》已提出了建设“法治中国”目标，以法治指导改革，在财税体制改革领域至少涵盖如下方面：

1.税收法定。税收必须按照法律规定的纳税主体、征税对象、税率进行，税收之债成立要件必须由法律确定，税收征管必须依照法律规定的程序，而税法本身的制定也应符合宪法和立法法的要求。

2.财政监督。落实将财政应置于公民监督之下，立法机关掌握行政的“钱袋子”，让预算制度、决算制度、审计制度和社会舆论发挥切实功能。

3.责任明晰。实现各级政府的事权与支出责任都由法律明文规定，政府依法行使权力、承担财政支出。支出责任的明确还应包括次级责任的明确，即不履行支出责任及瑕疵履行的法律后果。否则，没有次级责任的支出责任对政府而言仅能作为“不真正义务”，其法律拘束力十分有限。

4.争讼有道。事权与支出责任及其次级责任法定后，还应树立依法解决财政纠纷的法治理念，将纳税人对政府履职的诉请和各级政府间支出责任承担的“府际冲突”的裁决纳入法律的程序、摆上法律的透明平台，从而实现权利义务、法律责任、责任落实与纠纷调处三位一体的财税体制法治化。

从另一角度看，财税法治就是将财政分权模式当中涉及的中央政府、地方政府和纳税人三个主体的两个关系纳入法律的调处框架内，使其权利义务明晰，权利实现途径受法律保障，从而使依法治税、依法分权的法治理念贯彻如国家的财税体制中。

三、落实事权与支出责任相适应的法律路径

上文对财税体制改革或者建立现代科学财税体制的价值取向和目标的定位，实际上是对“为什么”和“做什么”两个层次问题的解答，而再回到“怎么做”的问题，落实事权与支出责任相适应原则是关键。笔者认为，法治不仅是财税体制改革的目标，也是改革的方法，落实事权与支出责任相适应，应该紧密围绕财税法治这个目标，运用法治思维、通过法律路径实现。

（一）事权与支出责任清单化

所谓“清单化”即以法律的形式规定事权划分。立法和改革并不矛盾，反而能为改革提供理念指引、搭建博弈平台和巩固制度成果。⑤尽管在长期的管理型政府中，政府事权庞杂，但从2014年1月起国务院主导的各部委整理公布政府审批事项清单的工作效果看，事权的清单化是可行的。

在立法模式上，有的学者主张在《宪法》中规定事权划分，⑥考虑到修宪的困难性和宪法的原则性，笔者认为不足以实现“权责明晰”。刘剑文教授早在2004年就曾主张制定《财政收支划分法》，并提出借鉴台湾立法采总则、收入、支出、附则四章的立法模式。⑦笔者认为，上述立法模式十分有利于“财力与事权相匹配”原则的落实，但十年后的今天再探讨這一问题，为更好地落实“事权与支出责任相适应”，似更宜采三分法，即将“事权划分”“法律责任”⑧“争议解决机制”分别专章规定，以实现“权利义务-法律后果-问责机制”三位一体，提高可运行性。因为，事权的清单化并不意味着法治化，要真正落实原则，尚需在实体上课以法律后果以增强拘束力，同时程序上规定调处机制以增强执行力。

（二）交叉领域事权划分效率化

以“投资与受益一致”为原则划分具体事权已多为学界述及。本文则更加关注中央与地方共享事权的配置：在公共财政中，地方政府作为区域性公共产品的提供者具有经济理性人的一般特性，第一，其提供公共产品的行为势必产生一定的负外部性，即将使服务对象（本地区公民）受益的成本转嫁于非消费者（外地纳税人）；第二，对于产生正外部性的支出，地方政府会因激励不相容怠于履行。外部性的存在使得法定的义务履行总不能达到最佳效率和最优质量，此时便需要中央财政介入。从公共产品供给市场的角度看，中央财政与地方财政共担支出责任的做法实质上是一种经济法意义上的宏观调控，而这种调控的目的是使财政支出的效果更好地向“维护公民权益”这个价值核心靠拢。这种存在宏观调控潜在需求的事权领域往往是地域性表象强的、看似应由地方政府自担的支出项目，如资源开采和维护、以均衡条件为目的的义务教育设施建设、外来务工者社会保障等。

（三）建立支出责任争议调处与责任追究法律制度

在法律实践中，纳税人、中央与地方政府三方法律关系的互动不外乎以下三种情况：一是政府对纳税人的税收征管，二是纳税人对政府的公共产品给付请求，三是政府之间的支出责任争议。其中，由于《税收征管法》的实施，第一种互动关系中的争议调处与责任追究均已在法律上落实到位，那么，财税法治建设的关键在于后两者。

1.纳税人对政府责任的追究：完善纳税人诉讼制度。现行《税收征收管理法》第八十八条规定的纳税争议行政复议和纳税人诉讼制度仅适用于税收征收环节的争议调处，而忽视了税的使用环节，即仅着眼于纳税人的给付而忽视了政府的对价，这与我国税法长期滞留于“税收无偿性”传统理论有关。完善纳税人诉讼，就是构建可行的程序法制度，允许纳税人就政府不给付或瑕疵给付其支出责任内的公共产品的违约行为提起诉讼，使纳税人税收债法上的权利真正实现、政府支出责任真正落实；以及允许纳税人通过司法途径就政府与事权不对应的支出提出异议、拒绝缴纳该支出项目对应的税收，使用税监督得以落实。

2.府际争议调处与责任追究：建立透明府际谈判平台府际支出责任争议包含两个方面，一是支出责任上移，二是支出责任上移。

第一，支出责任上移。实践表明，即便在单一制下，下级政府有能力向上级政府谈判。分税制改革初期财权上收时，增值税、消费税两税返还和2002年所得税返还都是中央政府向地方政府妥协的结果，而这些谈判和妥协都是政府绕过纳税人对财税体制的恣意更改，与财税法治的目标是不符的。因此，实现财税法治，必须建立透明的谈判平台，让各级政府在法律允许的限度内、按照法定程序、公开地协调支出责任，协调的结果不得与法律明确的事权与支出责任相违背。同时，回归维护公民权利的根本价值要求，对于法律未予明确规定归属的支出责任，在明确前应规定由各级政府对公民承担连带责任，从而使公民避免罹于府际谈判的不利影响，同时也督促政府系统协调出最令公民满意的调解方案。

第二，支出责任下移。这是分税制下一个突出问题，也应是下一步改革重点针对对象。下级政府想办事没钱办的情况下，因为没有法定的诉请财力的渠道，只能采取“跑部钱进”的方法，滋生腐败，其中的寻租成本最终还是由纳税人买单，严重侵犯公民权利。解决下级政府向上级政府问责难的渠道，首推司法，即诉请司法机关对上级政府的责任转移是否合法做出裁判。⑨但考虑到我国宪法的不可诉性和司法独立程度的差强人意，涉宪诉讼在未来一段时期内恐仍不可行。

可见，搭建府际谈判平台，要以司法财政支出上移至中央为前提。待司法机关进一步摆脱对同级政府的依赖，司法独立性提高、宪法实践功能受到更多重视时，府际支出责任的争议才可以交付司法裁决。

注释：

①贾康.使经济性分权走向更加完善[J].中国金融，2010（22）.

②刘隆亨.中国财税法学（第二版）[M].法律出版社，2010：32.

③北野弘久.税法学原论（第四版）[M].陈刚，杨建广等译.中国检察出版社，2001：163.

④[法]托克维尔.旧制度与大革命[M].冯棠译.商务印书馆，1992： 265-274.

⑤刘剑文，陈立诚.中央与地方财政体制改革应走法治化道路[N].中国税务报，2013-10-23（B01）.

⑥黄海鹰.中央和地方事权与财权的法律划分[J].东北财经大学学报，2006（4）.

⑦刘剑文.中央与地方财政分权法律问题研究[M].人民出版社， 2009：56.

⑧此处“责任”系次级责任。我国立法习惯上将法定义务不履行的法律后果称为“法律责任”，如《劳动合同法》第七章，《税收征管法》第五章，《反不正当竞争法》第四章，《证券法》第十一章等。

⑨关于在人民代表大会制度下实施违宪审查的模式，王振民教授早在十年前就提出了在全国人大下设宪法委员会的构想。

参考文献：

[1]刘剑文.中央与地方财政分权法律问题研究[M].北京：人民出版社，2009.

[2]王振民.中国违宪审查制度[M].北京：中国政法大学出版社， 2004.