浅析中小企业合并中减免税的会计处理

李文超

摘要：合并企业做好减免税会计处理的必要性包括减免税是国家进行税收优惠最基本的方式，减免税是国家进行税收优惠的发展趋势，企业合并减免税政策中固有的弊端等。其会计处理方法有购买法和权益结合法，并提必须建立相应的财务风险评估体系；灵活选择支付方式，降低企业财务风险；灵活运用政府财务政策，使企业合并更具活力。

关键词：企业合并；会计处理；税收

中图分类号：F27文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2014）07-0135-02

随着社会经济的发展，越来越多的中小企业蓬勃发展起来，这些中小企业作为社会经济的组成部分，对我国经济社会的建设发展起着一定作用，然而，在长期的市场竞争中，很多中小企业因为自身存在的缺点和弊端，并不能实现良好的发展，也不能顺应时代潮流，于是这部分企业便在市场竞争中逐渐弱化下来，开始寻求更好的发展道路，企业合并便为这些企业注入了新的活力，成为实现企业发展的新方向。企业合并是由合并前的多家企业的财产变成一家企业的财产，多个法人变成一个法人的过程。企业合并实际上是资本的集中从而实现市场的集中。企业间进行合并的动机有很多，大多是为了能获得更大的经济效益，实现资源的有效合理利用，而进行企业合并确实也有利于这一点的实现，企业合并已经成为影响现代社会经济发展的一个重要因素。

企业合并是一项复杂的系统工程，包括了很多方面内容，近年来，企业并购的活动时有发生，其中企业合并的会计处理得到了越来越广泛的关注。从当前我国中小企业合并来看，财务运作一般包括目标企业价值评估方法、兼并的会计处理方法以及税务安排三个方面，其中会计处理与税务安排给企业财会人员进行具有创造性的发挥提供了巨大的空间。本文就企业合并中减免税的会计处理做如下探讨。

一、合并企业做好减免税会计处理的必要性

（一）减免税是国家进行税收优惠最基本的方式

减免税是减税与免税的合称，是国家把控税收政策的一大体现，分为法定减免、临时减免和特定减免。针对不同情况对不同企业、个人进行减除或免除税收。无论是减税还是免税都体现了税收的灵活性以及相对严肃性。减免税的有力实现可以保障企业在生产经营过程中有更多的发挥空间，从而使合并企业能够灵活运用资金、政策，实现企业的合并盈利目的。

（二）减免税是国家进行税收优惠的发展趋势

减免税作为一项基本税收优惠措施能够直接刺激内需，实现经济发展需要。尽管目前形势看来直接减免的额度越来越小，但是进行减免税的实施仍是短时间内稳定合并企业财政的一项重要措施。减免税政策的实行体现了国家鼓励中小企业发展的决心，也表明了国家对中小企业发展的支持。而对于中小企业来说，合并后的减免税可以使企业的资金得到更加充分的利用，减少企业财政压力，也就更容易使合并企业与被合并企业进行良好融合，从而也就更加能够实现企业的发展、经营目标。

（三）企业合并减免税政策中固有的弊端

减免税政策固然有一定好处，但由于缺乏相应的严格管理措施和监督机制，很多地方并不能将减免税的优点有效发挥出来，反而出现了企业依赖性强、竞争力下降、市场竞争矛盾等问题，影响着企业的后续发展。减免税其实是国家财政手段的一种调节机制，它是以减免税本身明确的目的、手段为基础的，但是目前看来，现行的减免税政策目标、重点、手段等都不够明晰，对于企业的导向化作用也不强，致使很多合并企业只是在短时间内取得了经济效益，但长时间看来则必然会引起消费和生产的失衡。另外，很多合并的中小企业管理人员在思想上存在认识不全的问题，认为政府对企业税收的减免就是无条件支持企业的发展，造成后期企业对政府的依赖性过强，不但不能实现企业很好的发展，还在一定程度上造成了市场竞争混乱，从而使整个市场失去活力。

二、中小企业合并的会计处理方法

从财务角度看，企业合并是一种产权交易活动。目前，在企业合并的会计处理核算方法上，主有要购买法和权益联合法，但是这两种方法在资产计价，收益确认等方面存在着较大的差异。

（一）购买法

购买法是企业合并业务会计处理方法之一，是将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被并企业的机器设备、存货等资产项目，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被合并企业的净资产，将投资成本超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计方法。在购买法中，不同的产权支付方式下，合并企业及被并企业股东的账务处理有所不同。换股合并方式下，合并企业一般需要增发股份，并将该增发股份的全部或一部分支付给被并企业股东持有。这种并购方法在国外应用比较广泛，因为我国市场经济发展尚不完善，进行购买法的操作还有很多不成熟的地方，所以相比起发达国家来说，中小企业合并购买法的应用并不广泛。造成这样的原因有很多，比如缺乏相应的规章制度进行完善、监督，缺乏必要的机构组织进行核算、担保等，这些都会影响购买法的广泛使用。另外，按公允价值计量被并企业的净资产，会使并购以后的会计期间，由于存货转结、旧资产的核算平摊等问题，造成费用的增大，减少合并企业的利润空间，于是并购企业为减少企业损失就会取消并购交易，也就不会实现良好的并购效益。

（二）权益结合法

权益结合法是企业合并业务会计处理方法之一，与购买法基于不同的假设，它视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易，而且合并后，股东在新企业中的股权相对不变。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。就世界范围来看，企业合并的方法应用最广泛的是购买法，而权益结合法的应用范围则小得多。首先，权益结合法所要求的经济资源联合的形式在现实中是很少存在的。因为在企业合并会计处理方法的研究下，企业股权的交换中必然会存在一个主企业，而合并后的企业占股权多的一方也是支配着被并企业的一方，所以，即使是“经济资源的联合”也没有办法真正实现。在这种情况下，购买法也就得到了更广泛的应用。其次，虽然权益结合法中强调合并实际上是经济的联营，但是在实际的合并过程中，却还是按照企业的净资产公允价值决定的，也就是说，企业合并的经济实质与采用现金、资产、债务等形式无关，权益结合法在根本上是无法对等实现的。

三、企业合并中会计处理具体步骤

（一）购买法的会计处理步骤

采用购买法进行并购时，借记被并购企业发行的股票或者支付的欠款，包括并购企业的长期投资、银行存款、股票面值、资本公积等账户，并详细借记合并的费用，包括长期投资、银行存款、股票面值、资本公积等账户的内容。同时，还要记录投资成本的分配，包括现金、银行存款、应收账款、商誉、设备、负债等，在进行投资成本分配时，资产与负债账户均按照事前确定的公允价值计量。对于被并企业来说，在注销资产和负债项目时，借记应收产权转让款（即转让成交价）以及有关负债账户，如果中间发生借贷，那么借贷方的差额应该计入资本公积账户，最后可以列为企业合并中的损失或利润。在产权移交后，被并企业还要记录股票面值、资本公积等所有权益账户。

（二）权益结合法的会计处理步骤

以权益结合处理合并业务的主要步骤与购买法相似，但权益结合法下确定被并企业净资产公允价值的主要目的不是确定商誉，而是确定交换股票的数量。第一项扔要明确的是所有者权益合并，这是会计处理的关键。应借记被并企业净资产账面价值、股票面值、资本公积以及利润等账户。当发行股票面值总额小于或等于被并购企业账面投资成本时，资本公积在贷方；当发行股票面值总额大于被并企业投资成本时，则会出现资本公积在借方、留存利润数额小于等于被并企业账面数额的现象。另一项重要的步骤是投资数额的分配，在合并过程中，借记各项资产及销售成本等项目，贷记被合并企业负债及收入等账户。

虽然购买法和权益结合法都是处理合并业务的会计方法，但就某一项合并业务而言，这两种方法是相互排斥的，不可以任意选用。

四、两种合并方法并存的评析

根据以上分析，购买法与权益结合法两种方法各有利弊。近年来，国际上已经取消了对权益结合法的应用，只允许使用购买法，但是针对不同国家的经济体制和经济发展环境，也要采用不同的会计策划方法和统计方法。比如我国在2006年颁布了新企业会计准则，提出了两种合并方法并存的局面，虽然与国际会计准则不符，但其更符合我国经济发展需要。

新会计法规定了两种不同类型的企业合并形式——购买法与权益结合法。即同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。简单来说，同一控制下的企业采用权益结合法进行合并处理，而非同一控制下的企业合并则采用购买法，按照公允价值进行计量。

我国的上市企业很多都是从国企中分离出来的，这些企业、集团本身实现了内部资产的优化和整合，然后改制为上市公司。而这些企业和建团为了增强国际竞争力，也就采用合并的方式，即强强联合的方式来实现公司的整体上市，往往在这个时候，简单的采用公允价值为计量的购买法进行合并便不能满足企业的要求。

权益结合法的合并思想是企业合并实际上是合并两个或两个以上的企业的权益。然而对于公允价值的计算仍是一个难题，这也是权益结合法得以应用的主要原因。我国金融市场和证券市场起步较晚，其法制和监管力度并不完善，所以，如果采用购买法进行企业的合并并不能体现其公允性。另外，如果使用购买法进行企业合并，就要对企业的资产进行评估，然而目前，我国会计审核能力和资产评估能力还并不健全，尤其是对于大规模的企业资产评估更是困难，更使得采用购买法进行企业合并成为一大难事。

综上所述，目前看来，以我国现在的经济实力和企业发展实力来说，要想进行企业合并，相比购买法，权益结合法更加适用于我国的企业建设发展。但是，同时，在利用权益结合法进行企业合并的同时，也要注重其合理运用，这既要借鉴国外的成功案例，同样也要充分分析我国的经济结构，制定完善的管理、监督制度，使证券市场制度和上市公司的治理结构更加完善，从而真正实现企业的发展，使企业的合并与上市更加规范、全面，真正使我国企业的产业结构完善，增加我国企业的竞争力。

五、如何加强中小企业合并中减免税的会计处理

（一）建立相应的财务风险评估体系

在进行中小企业合并时要做好会计处理，必须要建立相应的风险评估体系。对于购买企业来说，建立合理的、有效的风险评估体制可以有效规避股权交易中的问题，可以有效预估被并购企业的资产状况、股票面值、负债状况以及经营利润状况，从而得出正确的评估参数，帮助管理者有效制定合理的购买或融资方案。同时，制定有效的财务风险评估机制，可以有效把握国家财政状况的运行情况，从而做到在财务构建实施过程中能够合理有效利用国家提供的相关减免税政策、优惠政策，从而提高并购效率，节约并购资源。

（二）灵活选择支付方式，降低企业财务风险

购买企业可以以现金、股权、债权等形式进行企业合并的购买支付，一定程度上能克服单一支付方式带来的风险，同时还能满足企业双方的需要，进而保证企业并购的顺利进行，同时还能使并购企业在并购结束后具有一定的资金活力。另外，合理安排资金的支付时间也极其重要。在支付方式确定后，并购双方要在支付时间上达成一致，比如可以采用分期支付的方式，既能减少一次性支付的压力，同时还能降低企业财务风险，为企业资金的高效运行保驾护航。

（三）灵活运用政府财务政策，使企业合并更具活力

政府提供的关于企业合并的优惠财政政策包括：企业合并中的货物不缴纳增值税；被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定；如果合并各方企业有关生产经营项目的所得在享受税法规定的税收优惠和税收优惠过渡政策期限内发生合并，合并企业自合并之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠等。企业在进行减免税会计核算处理时便可以进行灵活运用掌握，使企业在合并过程中更加具有灵活性，资金运转更加高效。

结语

总之，企业合并是目前企业会计实务处理的过程中比较常见的一项交易和事项。中小企业本身资金、经营、管理薄弱，在激烈的社会市场竞争力中便会显得力不从心，然而，企业的自主合并一定程度上弥补了企业在发展上的不足和缺陷，有利于扩大经营效益，整合企业资源，提高企业资金利用率，对于实现企业发展有很大好处。但是，目前看来，我国中小企业合并中还存在很多问题，会计处理是突出的一方面。因此，我们在处理企业合并相关会计问题时，就更加要求相关人员不断吸收国外先进管理经验，利用政府提供的优势保障，合理使用企业合并会计处理方法，促进企业合并更加高效化、专业化，真正使企业在合并过程中取得经济效益，获得更大的发展。

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［责任编辑：高瑞］