我国合营安排会计准则与IFRS11的对比与建议

王季

【摘 要】 2014年7月1日，我国《企业会计准则第40号——合营安排》在全国正式推行，该准则的出台进一步充实了我国现行的会计准则，也是我国致力于与国际会计准则趋同战略的重要表现。文章将《国际财务报告准则第11号——合营安排》与我国《企业会计准则第40号——合营安排》进行系统性对比，并对我国合营安排会计准则的完善提出合理建议。

【关键词】 合营安排； 会计准则； 对比

中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）24-0017-03

一、引言

《国际财务报告准则第11号——合营安排》（简称IFRS11）制定与颁布是国际会计准则理事会（IASB）历经十年艰苦卓绝努力的结果。2003年IASB正式提出合营安排计划，并在当年4月与澳洲会计准则委员会共同研究合营安排的相关事项。2004年7月，IASB决定在年度会议中列入合营安排项目。2007年9月，IASB发布引人关注的ED9以期望替代IAS31。2009年5月，IASB会议上探讨用共同控制代替决策共享，用共同经营和合营企业代替ED9中的共同资产、共同经营、合营企业的设想。同年6月，IASB规定共同经营的会计处理方法。2010年2月，IASB明确合营安排准则的适用范围以及共同控制经营参与方的会计核算要求。2011年5月12日，IASB向全世界发布IFRS11，该准则已于2013年1月1日在全球正式生效。

与IFRS11经过一个比较漫长的发展及不断完善的过程相比较，我国的企业会计准则长期以来一直缺少单独的合营安排准则。关于企业合营安排的会计事务通常由《企业会计准则第2号——长期股权投资》与《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》等予以规范。在我国市场经济的不断发展、企业合营安排实务日益增多，以及客观上要与国际财务报告准则持续趋同的大背景下，我国相关部门充分借鉴IFRS11的先进理念，并结合我国的基本国情，于2012年11月27日起草公布了《企业会计准则第Ⅹ号——合营安排（征求意见稿）》，在广泛听取各行业的意见和建议后，于2014年7月1日在全社会正式实施《企业会计准则第40号——合营安排》（简称为合营安排会计准则）。

合营安排会计准则在我国的正式确立，标志着我国向建立全球统一的高品质、高质量会计准则目标迈出了历史性一步，也标志着我国落实与国际会计准则趋同战略进入新纪元。同时，我国合营安排会计准则也会存在某些难以避免的“成长的烦恼”。因而，本文将IFRS11与我国准则进行深入对比，分析中外准则之间的差异与不足，并从与国际会计准则趋同和完善我国准则的角度提出合理建议。

二、中外合营安排准则的对比

IFRS11是由IASB的专家会议讨论产生参照执行的，全文结构比较严谨细致：除了配属的引言与附录外，正文划分为目标、范围、合营安排、合营安排参与方的财务报表及单独财务报表五大内容共计二十七段。相比之下，我国准则是通过行政立法的方式强制实施的，共分为六章二十三条。具体包括：总则、合营安排的认定和分类、共同经营参与方的会计处理、合营企业参与方的会计处理、衔接规定与附则。通过仔细对比中外合营安排会计准则，有如下差异与不足：

（一）法制精神的差异

这种差异主要体现在中外准则在合营主体的权利与义务的重视程度上。IFRS11涉及“合营安排部分”的内容写到：“主体在评估一个合营安排项目是划归为共同经营或是合营企业时，应该充分独立地判断，一定要考虑相关安排的权利与义务。尤其要重视对主体的权利和义务的评估，必须要评估这些相关安排的法律构造、法律形式、关键性合同条款以及其他的重要事项。”难能可贵的是，在面对突发事件时，IFRS11还人性化地预留了适当的空间，方便准则实施者因地制宜地从容应对纷繁复杂的万千世界，从一个侧面集中体现了IFRS11博大的人文关怀和严谨的立法态度等浓厚的法制精神。反观我国准则，只是言简意赅地统称为“合营方的权利与义务”，而且把“合营安排的法律构造、法律形式、关键性合同条款以及其他的重要事项”四大要素人为分离套用在僵硬的格式之中，这势必导致该准则实施者在处理事务时，不能有效地将四大要素统筹进行审慎客观的评估，也很难真正重视合营方的权利与义务。这种只关注准则制定者的简单性与舒适性，而不考虑准则实施者的适应性与可操作性，体现了中外准则制定时贯彻法制精神的差异。

（二）“权益法唯一原则”成为争议的焦点

IFRS11在第三部分“合营安排参与方的财务报表”（第24、25段）明确指出：“合营者应将其在合营企业中的各种法定权益认定为投资，并且根据IAS28（联营与合营的投资）应当适用权益法进行核算。参与合营企业，却没有对其形成共同控制的参与方，应根据IFRS9（金融工具）的规定，核算其在该项协议中的权益。若对合营企业拥有重大影响的，应当依据最新修订的IAS28进行会计处理。”由此可见，IFRS11要求在企业编制财务报表中确立“权益法唯一原则”，主要是为了统一适用权益法去核算相关主体在合营企业与共同经营中的合法权益，切实维护合营安排制度的良性运转，也激发市场各个生产要素优化组合的强大动力。我国的合营安排会计准则只是在第四章（合营企业参与方的会计处理）简略声明“合营方应当遵照《企业会计准则第2号——长期股权投资》与《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》等规范核算对合营企业的投资”，并没有强调“权益法唯一原则”，我国准则依旧采用“权益法与成本法并行”模式。

（三）对投资主体保护力度的差异

这种差异主要表现在中外准则对投资各方提供完整准确的单独财务报表的态度上。IFRS11在第三部分（第20—22段）关于单独财务报表的问题上清晰表述：“首先，在单独财务报表中，共同经营者必须依据相关规定，核算其在共同经营中的相应权益；合营者可以依据IAS27第10段的规定，核算其在合并企业中的合法权益。然后，在单独财务报表中，参与合营安排却没有对合营安排造成共同控制的参与方可以：（1）依据IFRS11第23段的规定，核算其在共同经营中的权益；（2）依据IFRS9规定，核算其在合营企业中的权益；（3）若参与方对合营企业存在重大影响的前提下，必须适用新修订的IAS27第10段的规定进行会计处理。”从IFRS11为“单独财务报表”问题单列一节说明：IASB制定IFRS11的初衷之一就是最大限度地保护共同经营者和合营者在合营安排中的合法权益，满足企业日益增多的合营安排的需要，维护市场经济体制的健康发展。与此形成强烈反差的是：此次我国颁布的《企业会计准则第40号——合营安排》中竟然没有涉及单独财务报表的问题。可见，中外准则在对投资主体保护力度上存在客观差异。

（四）中外准则的其他差异

首先是名词定义的差异。IFRS11将共同经营的主体定义为“共同经营者”，将合营企业的参与方定义为“合营者”，两种不同类型的合营安排科学合理地界定了相应的内涵，显得比较具有针对性与实用性。我国准则则大笔一挥将上述两者统称为“合营方”，在内部区分上必然会形成模糊与重复的后果。此外，我国准则对IFRS11中相关的一些名词还缺乏权威一致的翻译与解释，将会给实务工作带来一定的困难。

其次是准则结构的差异。IFRS11第一部分（第一、二段）中只写了准则制定目标以及为实现该目标所确定共同控制的定义，并且要求合营主体依据其在合营安排中拥有的权利与承担的义务，确立所涉及合营安排的类型和会计处理。相应的，我国准则第一章总则包含：合营安排的定义与特征、对合营安排参与方做的说明、规范了合营方在合营安排中权益的披露等，显得杂乱，缺乏整体感。

三、完善我国合营安排准则的建议

（一）高度重视合营安排主体的权利与义务

在会计理论方面，建议我国准则积极汲取IFRS11的法制精神，本着以人为本、严谨细致、服务社会的原则，不要用僵硬的格式割裂相关安排的法律构造、法律形式、关键性合同条款以及其他的重要事项四大要素内在的逻辑性，要以迎合我国市场经济不断发展、保护中外投资者的合法权益、满足企业长远发展为目标进行理论突破。在会计实务方面，建议准则实施者在对合营安排主体的权利与义务进行评估时，立足准则要求与理论支撑，力争将合营安排中的四大要素结合起来通盘考虑，并根据实际情况动态地预留评估空间，切实维护广大合营方的权利与义务。

（二）建议确立“权益法唯一原则”

纵观IFRS11的发展历程，可以清晰地看到IASB针对“合营企业中权益核算”问题，经历了从“两法并行”到“权益法唯一”的历史发展脉络。笔者认为，在合营安排的会计处理方法上，权益法将是世界发展的潮流。因为权益法强调投资企业和被投资企业之间的经济实质，即它们在会计上已经形成一个独立的经济实体，减少了投资企业利用分配政策从事关联交易和利益输送以求人为调整利润的发生概率，而且采用权益法确认投资收益比较符合实质重于形式与权责发生制的原则，因为它是根据被投资企业的损益来认定投资者享有的权益，与是否收到股利联系不大。因此，如果我国准则能够实现“权益法唯一原则”，必将大大激发海内外民间资本的优化组合，推动我国全面深化改革开放的伟大事业。

（三）建议我国准则增设“单独财务报表”

“一切成功的会计准则设计都应符合人性的诉求。”IFRS11对共同经营者或合营者在合营安排中权益的明确区分，且详细地说明共同经营者或合营者在其单独财务报表中权益列报的问题，这既在主观上符合投资者的合理诉求，也在客观上符合国家保护投资者合法权益的基本政策。与此相对照，我国准则并没有触及该项内容，这不能不说是一种遗憾与缺失。同时，这也与我国2004年把“保护合法的私人财产”写入现行宪法的立法理念格格不入。因此，强烈建议我国准则高度重视单独财务报表问题，增设“单独财务报表”的内容，实现与国际会计准则的持续趋同。

（四）建议对名词定义与结构进行调整

在准则定义方面，鉴于IFRS11清楚地将两类合营安排类型分别详细定义的现实意义，建议遵循与国际会计准则趋同的政策导向，尽快把我国准则中不同类型“主体”区别介绍，绝对不能混为一谈。即把我国准则第二章中的“合营方”分别修改为“共同经营者”、“合营者”，并且最好能够像IFRS11里的“应用指南”那样，把我国准则中散落在各章的名词通过权威统一的解释归纳到一起，方便准则实施者的学习与推广。在准则结构调整方面，建议借鉴IFRS11结构严谨、逻辑性强的优点，把我国准则中合营安排的定义与特征从总则里移出，单独列示在第二章之中，从而使我国准则总体上结构更加紧凑合理。

四、结语

随着我国市场经济的蓬勃发展，尤其是党的十八届三中全会精神的贯彻、落实，在神州大地吹响了全面深化改革开放的战斗号角。虽然我国合营安排会计准则的建设正处于起步阶段，今后面临的挑战与困难还有很多，但是只要立足基本国情，认清现实差距，凝聚全民族的聪明才智，脚踏实地地稳步推进社会实践，并在实践中不断改进与提高，合营安排会计准则一定会助力中国企业，助力中国经济，助力“中国梦”的早日实现！

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则第40号——合营安排[S].2013.

[2] 国际财务报告第11号——合营安排[M].北京：中国财政经济出版社，2013.

[3] 高晟星.《国际财务报告准则第11号——合营安排》解析[J].财会月刊，2012（6下）.

[4] 汪祥耀，吴心驰.我国合营安排准则（征求意见稿）与IFRS11的比较和完善建议[J].会计之友，2013（3下）.