会计造假的成因及对策研究

侯旭华 郭 翠

（山东建筑大学商学院，山东 济南250101）

0 引言

会计是每个企业中不可或缺的经济活动之一，它控制着企业的资金周转，为企业的各项经济活动注入新鲜的血液。如果出现了会计造假，将构成严重的经济犯罪，不仅给企业带来损失、歪曲企业的发展理念和文化，还会损害各利益相关者的利益，打击他们的信心，更可能对资本市场的发展产生不利影响。这些不利影响引人深思，必须积极治理和改善。

根据和讯网统计的信息，我们了解到，从2011年的1月到8月，仅8个月的时间，我国A股上市公司总共收到了交易所、证监会等机构开出的63份处罚报告，而2009年和2010年全年才52份处罚报告。通过以上数据的分析对比，表明会计造假的现象不断攀升。但即使这样，各个上市公司的处罚力度并不大，大部分被“责令整改”，只有少部分进行公开处罚。处罚力度不够，更加助长了上市公司会计造假之风，并越来越严重。因此本文重点分析会计造假的成因，并提出治理措施。

本文共分为引言、会计造假的手段特征分析、会计造假的成因分析、会计造假的治理对策、结论五个部分。

1 会计造假的目的与手段

不同性质的企业会出于不同的目的，采取的会计造假手段也不同。一般而言，上市公司为了获得上市的资格或配股的资格，或为了避免陷入摘牌的窘境，募集更多的资金，会采取虚增收入，避免暴露亏损的手段编制虚假的财务报告，进行会计造假，使投资者对公司产生信心，购买股票。国有企业则是一些领导为了取得良好的业绩升官而序列收入、增加利润、粉饰报表，进行会计造假。但是那些私营企业或家族企业等则会为了享受各种税收优惠而拼命地多列费用，降低利润来进行会计造假。

通过分析各个上市公司会计造假的案例，我们总结出了以下几种会计造假的手段：

（1）通过改变收入的确认时间或进行一些其他业务活动进行会计造假，比如变卖一些设备、土地等，或将投资性房地产在公允价值计量模式和成本模式下转换，或改变长期股权投资的核算方法来增加其他业务收入或投资收益。

（2）通过虚构假客户和假供应商、购买假发票，虚构交易活动、故意扩大销售范围增加收入进行会计造假。

（3）利用关联方关系进行虚假的购销交易，或进行债务重组、非货币性交易、资产置换、股权置换等关联方法，随意制定交易价格，实现虚假收入。

（4）利用会计政策和会计估计的变化进行会计造假。例如，改变固定资产或无形资产的使用寿命，从而调整利润。

（5）虚增资产从而增加利润。例如，账龄较长且很可能无法收回的应收账款不能及时冲销，而是长期保留增加资产；固定资产、持有至到期投资等资产的资产减值准备不按时计提，或有一些资产计提后随意转回；达到报废状态的固定资产不及时进行固定资产清理，而是长期挂账。这一系列做法都导致资产账实不符，产生会计造假行为。

（6）利用费用进行会计造假，提前或延迟确认费用以及费用的过渡资本化等手段。属于本期的费用不在本期摊销，本期该预提的也不进行预提，或把本该属于本期的费用化支出转换成资本性支出递延到以后各期。

（7）通过不及时的信息披露进行会计造假。比如企业由于未决诉讼、未决仲裁等事项存在的预计负债、重大的投资行为以及会计估计变更等不进行完整的信息披露，存在故意隐瞒的行为。

（8）利用“小金库”进行会计造假，把一些不法收入和支出账外设账，不进行正确的账务处理，如地方政府补贴收入、罚没支出等。这是企业经常采取的一个手段，其原因是这种手段随意性很大，有些会计人员直接销毁一些账簿，使审计人员无从查证。

2 会计造假的成因分析

之前有很多学者是从会计信息披露这个角度入手来研究会计造假的成因的，从上市公司开始披露信息到会计师事务所审计，再到投资者和监管机构提取信息利用信息整个过程都有可能导致会计造假，在这里，我们以各利益主体为角度来分析产生会计造假的原因。

2.1 上市公司层面的缺陷

首先，最根本的一个原因是上市公司存在委托代理机制，两权分离导致公司的目标不一致。上市公司的所有者由于时间不充足或管理能力有限，聘请职业经理人来管理经营。二者的利益本应是一致的，即不管是资本所有者还是职业经理人都应以公司的财富最大化为目标。但是在实际经营中，往往存在着各种各样的问题。例如，二者的目标函数不一致，所有者想获得尽可能多的剩余索取权，而经营者则希望将盈余用来扩大公司规模，提高业绩，从而增加自身的薪酬和威望。二者存在信息不对称的问题，所有者和经营者不可能掌握所有的信息，因此彼此不能相互信任，经营者可能掩盖事实，做出有损所有者利益的行为。此外委托代理机制本身存在契约不完全性的问题，事情的发展是千变万化的，在签订合同之前不可能想的面面俱到，如果出现突发情况，就不能有效的监督和制约，导致利益受损。

其次，由于我国证券市场起步较晚，发展不完善，所以上市公司的治理结构存在缺陷，诱发会计造假。目前，我国上市公司股权过于集中，股权结构不合理。国有控股股东控制大部分的股份，而且不能流通，使得中小股东不能积极地参与股东大会，不能对经理层进行激励和约束。同时股东大会形同虚设，大部分决定权掌握在大股东手中，为了讨好大股东，经理层便进行会计造假。另外，董事会和监事会不能有效的监督其执行情况，缺乏一定的独立性，使会计造假得以猖獗。

2.2 注册会计师缺乏执业素质

上市公司按照会计法的要求出具的财务报告必须经过注册会计师的审计，只有注册会计师遵守职业规范，实事求是，才能保护各类投资者的利益。但是会计师事务所不作为的现象也时常发生，例如早期的美国安然事件，安然公司与其审计事务所——安达信事务所同时受到惩罚，我国红光实业股份有限公司被发现财务造假，蜀都会计师事务所负有不可推卸的责任。像这样的案例还有很多，分析得出以下原因：

我国的大部分会计师事务所规模不大，而且审计人员的执业素质不相上下，使得事务所之间的竞争非常激烈。为了获得更多的客户，一些事务所便在审计时向上市公司做出妥协，对一些导致会计造假的事件避而不见。另一方面，由于审计费用的限制，事务所缺少独立性，对客户产生依赖，一些事务所会故意缩短审计时间，减少必要的审计程序，草率的得出结论，获得报酬。

2.3 监管机构立法不全、执法不严

虽然我国已经制定了《会计法》，在一定程度上约束了会计造假的手段，但是并未分清责任的承担者与相关的惩罚措施，并没有把从事会计工作过程中的各个环节进行详细的规定。例如，企业会计中按照权责发生制记账，遵循会计分期的假设，即便有这样的规定，一些会计人员会通过提前或递延确认收入或费用的手段来调整账簿，影响税收或利润，进行会计造假。即便是事业单位采用的收付实现制也会存在会计造假的漏洞，通过选择不同的结算方式影响现金流量，达到会计造假的目的。另外，会计估计有很大的随机性，也是诱发会计造假的方式之一。

相比国外的监管机构，我国的证监会缺乏独立性，受政府的左右，具有事业单位的性质，使其监管效果不良。当发现上市公司财务造假时，惩罚力度不够，进行公开惩罚的很少。另外，上市公司接受惩罚后，股价下跌，以股东的原始资金缴纳罚款，中小投资者损失巨大，而对于真正进行幕后操纵的管理者或大股东的惩罚却远远小于其获得的收益，这样不仅不会遏制造假行为，还会有所加剧。

3 会计造假的防范和治理对策

通过从不同的主体分析会计造假的原因，我们得到了一些启发，原因多种多样，要想进行防范和治理，也需要对不同主体采取不同的措施，标本兼治。

（1）首先从会计造假的根源入手，改善上市公司的所有权结构和治理结构。逐步引入独立董事制度，并确保其合法的监督地位，监督大股东或经理层的恶意操纵行为，排除一切会计造假的可能。委托代理机制本身是有弊端，但可以对管理层进行有效的激励，把公司的前途与经理层的薪酬挂钩，增强其责任心。此外要在现有基础上明确董事会、监事会、股东大会的职责，使其各司其职，不能形同虚设，完善公司的治理结构。

（2）严格规定会计师事务所的服务范围和履行的职责，即便事务所规模较小，但必要的程序也不能少。对于审计费用也应有大体的规定，避免由于审计费用的限制导致的事务所独立性丧失。进一步要求事务所不能同时承接上市公司的审计业务和内部咨询业务，提高审计的可信性和独立性。

对于具备执业资格的审计人员进行后续教育，增强其专业素质和道德素质，提高审计的质量。对于整个注册会计师团队，根据资历和经验的不同进行层次划分，上下层之间互相学习，针对所承接业务的特点，分派不同层次的人员进行审计。

（3）完善会计法律体系，对容易引发会计造假的领域加以规定。加大惩罚力度，公开披露会计造假行为，加大上市公司会计造假的代价。监管机构可以对上市公司进行不定时的突击检查，以免公司定期粉饰报表。另外，还可以鼓励和倡导公众监督并披露公司是否存在会计造假的行为。

4 结论

各利益主体追求的利益不一致，为会计造假提供了可能性。由于上市公司、注册会计师、监管机构三方面都存在着弊端，使得会计造假的手段多种多样，只有分别从这三方面入手探讨原因并找到治理的措施，才能遏制会计造假，保护投资者利益，促进证券市场的健康发展。

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