政府债务会计信息透明度研究——基于新公共管理视角

华东交通大学经济管理学院 李冬伟 王芳羚 万 娜

外界对我国地方政府债务规模和风险存在极大争议与猜测，表现为政府公布数额与第三方估计相差甚远。2013年12月审计署发布的《审计公告》指出，截至2013年6月底，我国地方政府总债务约为18万亿元；花旗银行根据国家审计署两次普查结果推算的2012年我国地方政府总债务约12.1万亿元；在2013年全国两会上，审计署副审计长董大胜根据国债、外债等数据测算，我国各级政府的负债应该在15万亿至18万亿元；中国财政部原部长项怀诚2013年估计的地方政府债务可能超过20万亿元，国外甚至有专家认为这个数字超过40万亿元。地方政府债务难见全貌主要是由于地方政府债务透明度极低、且信息严重滞后导致。这不但滋生“个别地方政府债台高筑、资不抵债、违规融资变相集资等问题。”更让以政府债务信息为决策依据的信息使用者无法恰当评价和预测政府债务风险，无法依此做出恰当决策。因此研究如何提升政府债务会计信息透明度势在必行。而倡导以市场为基础、以提高政府效率和公共资金使用效益为内容的新公共管理理论为研究政府债务会计信息透明度提升提供了基础和方向。

一、会计信息透明度概述

会计信息透明是由美国证券交易管理委员会（SEC）前主席Levitt于1994年提出，他认为“财务报表应提供越来越透明的信息，提供中立、公正、透明的信息是《证券法》与维护证券交易市场信用制度的最基本要求，向投资者提供透明信息的目标是高于一切的原则”。巴塞尔银行监督委员会1998年5月发布的“增强银行透明度”研究报告中将透明度定义为：公开披露可靠及时的信息，有助于信息使用者准确评价财务状况和业绩、经营活动、风险分布及风险管理实务。为了达到透明，银行必须提供及时、准确、相关和充分数量以及质量的信息，以便信息使用者恰当地评估机构的活动和风险分布。魏明海和刘峰等基于会计质量标准认为会计透明度应包括三层含义：第一，存在一套清晰、准确、正式、易理解、普遍认可的会计准则和有关会计信息披露的各种监管制度体系；第二，对会计准则的高度遵循，无论是公营部门还是私营部门、政府机构还是企业都能够严格遵循会计准则；第三，对外提供高频率的准确信息，能够使信息使用者清晰、便利地获取有关财务状况、经营成果、现金流量和经营风险水平的信息。

从国内外研究可知，提升会计信息透明度的关键是会计主体严格遵守会计准则，及时对外提供相关、可靠的信息，使信息使用者恰当评价其活动和风险。政府债务信息高透明度意味着信息使用者能够“通过现象看本质”，即政府公开披露的信息，应能够使其使用者比较容易判断政府的财务状况和潜在的财务风险。

二、新公共管理对政府债务会计信息透明度的要求

新公共管理（NewPublicManagement，NPM）是20世纪8O年代以来在西方掀起的一场以运用经济学理论和工商管理技术、方法改造政府，改善公共管理，提高政府效率为内容的公共行政管理改革浪潮。新公共管理理论要求重新定位政府角色，建立追求效率、视公众为客户、有事业心有预见性的政府。按照现代政府公共管理理论，世界经济合作与发展组织提供了一个“新公共管理模式”的基本框架，基本框架包含透明度、负责性、灵活性、前瞻性、法律和正直等五个方面，其宗旨是倡导建立“以市场为基础的公共管理，最大限度地重视国家资源的使用效率”。“新公共管理模式”的实质是从“企业化政府”层面上定位预算会计的“受托”责任关系，强调对政府受托责任的监督、预算信息的透明和公开。政府债务是政府受托责任的重要体现，也是导致公共财政风险的重要因素，新公共管理模式对政府债务会计信息透明度提出了新要求。

（一）恰当界定政府债务会计报告主体，披露及时信息 新公共管理理论要求运用经济学理论和工商管理技术、方法建立“企业化政府”，提高政府效率和公共资金使用效益。在公共管理指导下，政府债务会计报告主体应是“企业化政府”，其界定应选择国际会计师联合会（IAFC）1996年发布的第3号研究报告《政府财务报告的主体》中“以控制权和所有权作为界定标准”，才能披露及时完整的债务会计信息。

（二）恰当选择政府债务会计核算基础，披露可靠信息 新公共管理理论的宗旨是倡导建立一种“以市场为基础的公共管理，最大限度重视国家资源的使用效率”。目前预算会计核算基础使用的收付实现制不能全面反映政府债务，无法合理预测政府财务风险，无法向信息使用者提供及时可靠信息。因此，根据新公共管理理论的要求，应选择恰当的政府债务会计核算基础，恰当反映并报告社会公众要求与政府职责之间的受托责任，向信息使用者披露可靠信息。

（三）明确信息使用者，披露相关信息 在新公共管理实践的推动下，社会公众的权利意识、法律意识和参与意识都明显增强，他们有权对政府债务有一个理性认识和实施对地方政府的监督职能，并预测其发展趋势，依此作出合理的经济或政治决策。因此，新公共管理要求必须充分考虑公众对政府债务会计信息的需求，让使用者获得相关信息，这是政府债务会计信息披露的一个基本出发点。从新公共管理的视角来看，政府债务会计信息除满足领导干部决策外，还应向社会公众、债权人、资本市场、新闻媒体等信息使用者披露相关信息，满足所有信息使用者的决策和监督需要。

三、新公共管理视角下政府债务会计信息透明度存在的问题

（一）政府债务举债主体分散，会计记账主体和报告主体混淆，信息难以及时披露2013年12月审计署发布的《审计公告》显示，目前地方债务的举债主体分散，主要包括各地融资平台公司、地方政府部门和机构、经费补助、国有独资或控股企业、自收自支事业单位。其中地方政府部门的债务额只占债务总额的28.40%，而37.44%是融资平台公司举借的，占政府债务的首位。以融资平台公司为主体进行举债，是地方政府以自身所获得的当期及未来的财政收入为担保的，融资所得的资金也主要用于地方社会经济建设，因此融资平台公司所有的会计负债实质上都归属于地方政府。公益事业单位等举债主体由于主要收入来源是地方政府的拨款，它们自身负担的债务实际上最后还是归属于地方政府。但目前我国政府实施的是部门综合预算管理，将部门全部收支活动都纳入到预算管理，而融资平台、事业单位等政府或有负债信息游离于财政预算体系之外，由于会计记账主体和报告主体关系混淆，导致政府债务信息无法及时反映。

（二）收付实现制核算基础无法满足信息可靠性的要求 现有的地方政府会计系统在对债务进行会计处理时采用收付实现制，虽然在满足预算管理方面发挥了重要的作用，但由于收付实现制自身的局限性，致使披露的政府债务会计信息：

（1）无法满足政府债务会计信息及时性要求。收付实现制只反映本期借款和归还利息的情况，不能对本期对外担保或对外承诺以及由于前期对外担保或对外承诺引起的偿债义务的改变等非现金债务进行及时反映，会计信息的及时性不能得到满足。

（2）不能提供完整的政府债务会计信息。收付实现制的会计核算基础对地方政府性债务的确认和计量只能涵盖直接显性债务的一部分。直接显性债务作为政府具有法定清偿义务的负债，符合负债的定义和确认标准，原则上应对其进行确认和计量，但是应支未支的法定支出（欠发工资、应付借款利息等）、法定公务员养老金等直接显性债务，由于当期尚未用现金支付，没有发生现金流出，因而没有被确认和计量或无法纳入报表核算范围内，导致资产负债表和收入支出表无法提供完整、真实的信息给信息使用者。更无法将隐性负债反映在政府会计系统中，会计信息完整性要求不能得到满足。

（三）政府债务会计信息使用者范围狭窄，披露信息相关性较低 现阶段我国政府会计信息的使用者基本上是政府内部人员，主要是为了满足领导层决策。一是各级政府，主要用于政府预算的编制、执行和监督，以及宏观经济管理。二是行政事业单位的管理者，用于各预算单位的核算和管理。三是立法机关和审计部门，用于对政府收支的审核监督。这种对会计信息使用者的界定强调了政府相关部门和组织内部对财务信息的需求，而在很大程度上忽视了社会公众乃至其他利益相关者对会计信息的需求，这显然与新公共管理“要求视公众为客户”不相符。主要体现为：

（1）重要信息没有及时披露。2013年12月审计署发布的《审计公告》资料分析地方政府债务的资金来源主要包括银行贷款、BT、发行债券（地方政府债券、企业债券、中期票据、短期融资券）信托融资、其他单位和个人借款、证券、保险业和其他金融机构融资、国债、外债等财政转贷、融资租赁集资、欠款等多种形式。其中，银行贷款、BT、发行债券是地方政府债务的主要来源。银行等市场主体借款的前提是了解债务人的财务状况和偿债能力。现有的政府债务系统不能完整反映地方政府真实的负债水平，不利于市场主体的经济决策。地方政府融资平台是我国地方政府投融资的主要工具，它以独立法人的身份向银行借款或在金融市场融资。由于融资平台公司是由地方政府或有关机构成立的企业，审计报告公开没有相关的法律法规要求。由于政府财政收支情况不公开透明，银行难以掌握有关政府财政收支能力的情况。

（2）信息相关性差。由于现有的政府债务会计信息是为了满足政府内部相关人员的需要，因此现有的政府会计科目没有对负债按期限长短进行分类设置，现有的政府资产负债表也没有按负债的流动性分类列示，不利于地方政府债务会计信息的外部使用者清楚了解债务的期限长短，致使所提供的债务信息相关性低，无法揭示政府债务风险。

四、基于公共管理视角的政府债务信息披露透明度提升途径

综上分析，可以发现从公共管理视角提升政府债务会计信息透明度的关键就在于明确信息使用者、界定政府债务会计信息报告主体、确定会计核算基础，披露及时、相关、可靠的政府债务会计信息。

（一）明确政府债务会计报告主体，披露及时信息 会计主体是指会计为之服务的单位或组织，包括会计记账主体和会计报告主体。依据国际会计师联合会（IAFC）1996年发布的第3号研究报告《政府财务报告的主体》中“以控制权和所有权作为界定标准”，笔者认为政府债务会计报告主体应包括：基本政府、基本政府负有债务责任的组织及与基本政府债务关系的性质和重要性来说，如果不将它们纳入报告主体，将会导致债务会计信息误导和不完整的组织。报告主体需要向广大社会公众提披露及时、完整的政府债务情况，投资者、商业银行及信用评级机构在进行投资决策和信用等级评价时可以将报告主体提供的债务报告作为一个衡量界定的标准。

（二）将权责发生制纳入政府债务会计信息披露体系，提供可靠信息 会计信息的可靠性是信息能如实反映其拟反映或理应反映的情况而能供使用者做依据，可靠性有赖于会计信息的真实反映、实质重于形式、中立性、审慎、完整性、及时性。现行我国地方政府的预算报告一直采用的是收付实现制，既无法提供全面的负债信息，也无法满足可靠性、相关性、及时性等要求。将权责发生制纳入政府债务会计信息披露体系，一方面可使隐性债务显性化，及时披露相关信息；另一方面扩大政府债务核算范围，对符合负债确认条件和计量标准的政府债务，按要求进行相应的会计核算，并在政府财务报表中反映，可提供完整政府债务信息。

（三）明确政府债务会计信息使用者及其需求，提供相关信息政府披露的债务会计信息要有用，就必须与使用者的决策需要相关联，影响相关性除了信息本身的性质外，还取决于信息的重要性与及时性。从新公共管理的视角出发，我国政府会计应以“提供政府接受委托人委托范围内的科学全面地满足各类信息使用者需要，以确定政府的责任和义务，让使用者根据信息能够评估政府各种状况以做出合理决策”为目标。因此：

（1）明确政府债务会计信息使用者及其需求。地方债务会计信息使用者大致可以分为各级政府、行政事业单位、立法机关、审计部门、商业银行和社会公众、新闻媒体、债权人、资本市场等。各级政府和事业单位根据披露出来的地方债务信息可以对政府绩效进行合理的评价，同时披露这方面的会计信息可对今后的预算及工作安排提供依据，所以上下级政府单位需要的是一份及时、完整、有效的会计信息；审计部门对披露出来的地方债务会计信息要进行合理客观的评价，所以需要一份完整的债务报告；银行等市场主体需要依靠可靠、相关的会计信息决定是否借贷给政府，或者是决定借贷的数量，将风险控制在可以掌控的范围内；其他信息使用者希望得到及时、完整的信息，对政府债务能有一个合理认识，并预测其发展及风险，依此实施对地方政府的监督职能。

（2）以决策有用观为基础建立政府债务财务报告制度，提供相关信息。政府债务财务报告可以考虑参照企业会计准则中按权责发生制编制资产负债表和利润表、按收付实现制编制现金流量表的做法，以决策有用观为基础建立收付实现制与权责发生制相结合、由政府债务财务报表和附注两部分组成的政府债务财务报告。首先，按照收付实现制编制预算收支表等预算报表，按照权责发生制编制财务状况表（即资产负债表）等财务报表；其次，对于重要的、需要特别关注的债务信息，需在报表附注中单独披露。内容可以包括负债和或有负债种类、形成原因和负债金额；或有负债预计产生的财务影响及原因；最后，除了披露政府债务预算和财务方面信息，还应完善、丰富附注中非财务信息的披露内容，包括会计政策、其他承诺事项等信息，提高信息的相关性。

（3）建立政府债务财务报告公开平台，提升信息的及时性。公共管理的主要任务是向社会全体成员提供公共产品和公共服务，建立完善的政府债务财务报告公开平台是使用者获得及时、相关、可靠信息的渠道。我国目前公布的权威数据是审计署公布的三次审计结果的《审计公告》，和各省审计厅公布的各省债务信息。这种信息披露渠道和平台渠道单一，不便于及时披露政府债务信息。因此应建立政府主动披露其债务财务报告的公开平台，提升信息的及时性。

（四）建立政府债务财务报告审计机制，提升信息的可信度 从新公共管理的视角来看，引入资本市场的第三方鉴证思维可合理保证披露信息的真实性和可信赖程度，也是提升政府财务报告透明度的合理保证。因此，我国政府债务报告可借鉴美国等西方国家的做法，在政府财务报告公布中增加独立审计机构对政府债务会计信息的政府审计报告。

［1］魏明海、刘峰、施鲲翔：《论会计透明度》，《会计研究》2001年第9期。

［2］陈立齐、李建发：《国际政府会计准则及其发展评述》，《会计研究》2003年第9期。

［3］应益华：《基于新公共管理理论的政府会计改革》，《财会通讯》（学术版）2008年第3期。

［4］张道娅、聂礼礼：《政府债务信息透明化与政府债务责任》，《中国证券期货》2011年第12期。

［5］王庆东、常丽：《新公共管理与政府财务信息披露思考》，《会计研究》2004年第4期。

［6］李建发、林可欣：《地方政府融资平台金融监管与会计规范问题》，《会计研究》2013年第8期。

［7］蔡志刚：《政府债务会计信息披露如何更透明》，《中国会计报》2012-7-13。