提高上市公司会计信息披露质量探讨

蒋琳玲

【摘 要】 CPA审计监督弱化是造成上市公司会计信息披露质量不高的主要原因之一，而造成CPA审计监督弱化的主要原因包括审计独立性不够、审计业务季节性太强、CPA违法违规成本太低、CPA专业胜任能力不足和职业道德修养差等，应通过创新审计制度安排、增加半年度报告审计、加大违法成本、强化教育培训和执业质量建设等手段来强化CPA审计监督，从而提高上市公司会计信息披露质量。

【关键词】 CPA审计监督； 上市公司； 会计信息

中图分类号：F239.43 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）18-0073-04

一、CPA审计监督弱化是造成会计信息披露质量不高的主要原因

我国股票市场建立以来，CPA审计监督在提高上市公司会计信息披露质量方面发挥了重要作用。但是，目前CPA审计监督依然存在监督弱化的问题，其总体表现是有的会计师事务所审计质量不高，经过其CPA审计的上市公司公开披露的年度财务会计报告依然存在不真实、不完整、误导性陈述和重大遗漏等问题。

CPA审计监督弱化的具体表现是在审计过程中存在专业判断不够谨慎、未充分关注信息披露事项、对会计政策变更的判断不够合理、审计程序履行不到位、审计证据收集不充分、审计工作底稿编制不规范、未充分关注被审计企业关联方交易价格是否公允、未编制存货监盘计划、未对已注销银行账户实施函证、未评估信息技术对内部控制的影响、未有效执行质量控制制度、风险评估程序执行不到位、对客户的应收账款和银行存款未实施函证等问题。这些问题的存在，直接导致了被审计的上市公司会计信息披露质量不高。比如，对应收账款和银行存款未实施函证就无法保证资产负债表上应收账款和货币资金数额的真实性和完整性。

在创业板造假第一案——万福生科（代码300268）案中，万福生科在2008年至2012年上半年累计虚增销售收入9亿多元、营业利润2亿多元。①万福生科造假时间长、数额大，CPA在审计过程中如果对销售合同、存货、采购、生产、往来款项、货币资金等相关业务实施恰当的实质性审计程序，获取更多的外部证据，必定能够发现财务会计报告中存在的造假行为。上市公司会计信息披露质量不高的原因虽然很多，但是，CPA审计监督弱化是主要原因之一。

二、CPA审计监督弱化的原因分析

（一）审计独立性不够

在现行审计制度安排下审计独立性不够，主要原因有两个：

一是审计委托关系存在缺陷。正常的审计委托关系有委托者、被审计单位和会计师事务所三方当事人，由委托者委托会计师事务所对被审计单位进行审计，会计师事务所完成审计后向委托者出具审计报告。但是，在现行的审计制度安排中，审计委托关系的当事人实际上只有上市公司和会计师事务所两方，上市公司充当着委托者和被审单位的双重角色。因为公司治理结构的缺陷，造成了股东会受大股东（实际控制人）控制，董事会受股东会控制，经理层受股东会控制，上市公司受经理层控制，可见，控股股东既控制了股东会，又控制了上市公司。上市公司代表着控股股东的利益，由控股股东作为审计业务的委托者，实际上就是由上市公司作为审计业务的委托者。上市公司既作为委托者又作为被审单位的双重角色，使得审计委托关系变成由上市公司委托会计师事务所对自己进行审计，并向自己出具审计报告，这样的委托代理关系存在明显缺陷。

二是会计师事务所无法摆脱对上市公司的直接经济依赖。现行的审计制度安排是由上市公司和会计师事务所进行“双向选择”，双方达成意向后，由上市公司聘请会计师事务所进行审计（董事会提出议案，经过股东会审议通过后生效），并向会计师事务所支付审计费用。在这种制度安排下，会计师事务所的经济是不独立的，它必须依靠向被审上市公司收取费用来维持人员工资、办公经费、房屋租金等开支，进而维持事务所的生存。

审计独立性不够使得会计师事务所在进行“双向选择”时就处于弱势地位，有的不惜“讨好”上市公司（比如降低收费标准、承诺不将严重的违法行为曝光等），因为审计市场竞争激烈，不这样做就无法承揽审计业务。在审计过程中故意忽略一些必要的审计程序，在专业判断上故意按照被审上市公司的意见进行，在表达审计意见的类型上也顾及被审上市公司的感受。总之，在承揽业务之后，有的会计师事务所还要继续“讨好”被审上市公司，因为聘用协议一年一签，会计师事务所如果不能让被审上市公司满意就可能被换掉，从而失去该项业务。可见，审计独立性不够，使得CPA不敢依法公允地进行鉴证活动，从而降低了CPA审计质量。

（二）审计业务季节性太强

上交所、深交所的股票上市规则规定，上市公司年度报告应在年度结束后四个月内披露，这就意味着年度财务会计报告应在4月底以前审计完毕，因为年度财务会计报告是年度报告的重要组成部分，只有经过审计才能披露。同时，由于非上市公司年度财务会计报告的审计一般也要求在4月底以前完成，因此，每年1至4月份是会计师事务所的审计业务旺季。审计业务季节性太强是指审计业务过度集中于1至4月份对审计工作造成的不利影响。首先是审计时间紧，对单个上市公司进行审计的时间有限。比如，威远生化（600803）和宝新能源（000690）分别在2013年1月19日和2月2日就披露了2012年年报，由于编制年度财务会计报告占用了一定时间，以此推算，负责审计的会计师事务所实际进行审计的时间是不多的。其次是审计任务重。在审计业务旺季会计师事务所往往争取多做业务，以获得更多的收入，因为过了这个时间段，业务就很少了，所以，在审计业务旺季会计师事务所的审计业务量比其他时间要多得多，审计任务也要重得多。最后是对单个上市公司投入的审计资源有限。因为总的审计资源有限，在审计业务量增加的情况下，对单个上市公司投入的审计资源也必定有限。

年度财务会计报告审计是工作量较大的一项工作，因为需要鉴证每一个报表项目的真实性、完整性、合法性、公允性等，为此需要实施大量的审计程序，特别是对于规模较大的上市公司更是如此。比如威远生化和宝新能源是规模较大的上市公司，2012年末的资产总额分别为20.35亿元和95.33亿元，当年主营业务收入分别为18.04亿元和39.51亿元，两家上市公司又分别拥有多家子公司。②要在较短时间内公允实施大量审计程序确实不容易。总之，审计业务季节性太强造成了审计时间紧、任务重、投入审计资源不足，导致CPA无法实施一些必要的审计程序，如存货监盘、银行存款和往来款项的函证等，从而降低了审计质量。

（三）CPA违法违规成本太低

成本收益原则是市场主体从事经济活动普遍遵守的一条原则，会计师事务所作为市场主体，知道遵守该原则的重要性。会计师事务所审计质量不高实质上是违法违规行为，目前这种违法违规行为的成本远低于由此带来的收益，这是违法违规行为屡禁不绝的主要原因之一。违法违规行为的成本太低主要体现在以下三个方面：一是有的违法违规行为没有被查处，违法违规成本为零。《会计师事务所执业质量检查制度》规定“证券所及其分所每三年内应当至少接受一次执业质量检查”，这意味着会计师事务所执业质量不是每年都接受检查的，而且接受检查的年份只是抽查少数被审单位，这就造成某些违法违规行为没有被查处出来，此时违法违规的成本为零。二是被查处出来后受到的处罚很轻，大部分只承担行政责任，而很少承担刑事责任和民事责任。有的违法行为即使承担了行政责任，也只是很轻的行政责任。例如，2010年财政部组织驻各地财政监察专员办事处对56户具有证券资格会计师事务所（分所）的执业质量进行检查发现存在审计质量问题的30多户中，财政部仅对其中3户的6名CPA予以行政警告，对存在执业质量问题的有关会计师事务所下达整改通知书。会计师事务所和签字CPA并没有受到经济处罚，处罚可谓很轻。三是有的违法违规行为发生后没有被及时查处，这也在一定程度上降低了违法违规成本。违法违规成本太低实际上是纵容了违法违规行为，不利于抑制违法违规行为的发生，从而不利于提高审计质量。

（四）CPA的专业胜任能力不足和职业道德修养差

专业胜任能力不足使CPA无法实施恰当的审计程序，作出合理的专业判断。职业道德修养差使CPA故意实施不恰当的审计程序，作出不合理的专业判断。当前有的会计师事务所审计质量不高既有CPA专业胜任能力不足的问题，也有职业道德修养差的问题，甚至是两者兼而有之，因为“专业判断不合理、审计程序不到位”问题既可以理解为CPA专业胜任能力不足，也可以理解为CPA专业胜任能力好但故意为之（即职业道德修养差）。总之，CPA的专业胜任能力不足和职业道德修养差是审计质量差的两个重要原因，两者有时还难以区分。比如，在万福生科案中，很难区分是CPA的专业胜任能力不足还是职业道德修养差导致了财务会计报告中存在的重大舞弊没有被发现。

三、强化CPA审计监督以提高上市公司会计信息披露质量的建议

（一）创新审计制度安排以提高CPA审计的独立性

由于现行的审计制度安排无法解决CPA审计的独立性问题，因此有必要进行改变和创新。基本思路是不能由上市公司选择会计师事务所并直接向其支付审计费用，而应通过一个权威的第三方机构进行，这个第三方机构应该是财政部门授权的各级注册会计师协会。央企上市公司对应的第三方机构是中国注册会计师协会，地方上市公司对应的是省、自治区、直辖市一级的注册会计师协会。在新的制度安排中，注册会计师协会一方面应按照服务收费标准并参照往年的收费情况与上市公司协商审计费用，由上市公司将审计费用转入注册会计师协会设置的专门账户；另一方面，注册会计师协会向具有证券执业资格会计师事务所公开招标，确定会计师事务所，委派到上市公司进行审计，审计费用从专门账户中支付。

新的制度安排有利于克服现行审计委托关系存在的缺陷，因为审计委托关系三方当事人分别为注册会计师协会、会计师事务所和上市公司，三方相互独立，有利于CPA站在公允的角度开展审计鉴证业务。同时，新的制度安排使会计师事务所摆脱对上市公司的直接经济依赖，在审计过程中不用再迁就于上市公司，有利于提高审计的独立性。注册会计师协会在组织开展的审计质量检查中若发现会计师事务所没有履行好相应职责，除了进行处罚外，在下一轮公开招标中应将其排除在外，这样会“倒逼”会计师事务所认真履行审计职责，提高审计质量。

财政部是全国会计行业和注册会计师行业的主管部门，省、自治区、直辖市财政部门是当地会计行业和注册会计师行业的管理部门，在新的制度安排中，由财政部门授权注册会计师协会作为第三方机构将增强其开展工作的权威性，同时，注册会计师协会具有管理会计师事务所及注册会计师的经验和专业知识，由其作为第三方机构不仅有利于完成新制度安排中要求其完成的工作，而且还有利于其做好原先所要完成的工作。

新的制度安排会加大注册会计师协会的工作量，需要增加人员费用、固定资产费用等，此时，财政部门应给予专项经费支持并纳入部门预算。按照市场失灵理论，在市场失灵的领域政府应发挥作用，以弥补市场的不足，在现行的审计制度安排下CPA审计的独立性无法得到解决，这实际上就是市场失灵的领域，要求政府发挥更大作用，财政部门给注册会计师协会经费支持以做好新制度安排中要求其完成的工作，这是政府发挥职能作用的体现。按照公共产品理论，公共产品应由政府购买，提供给社会公众。上市公司披露的会计信息具有公共产品属性，因为社会公众都可以使用而且不用付费，因此，财政部门给注册会计师协会经费支持并纳入部门预算是符合公共产品理论的。从成本效益的角度看，提高上市公司会计信息披露质量对于社会资源的优化配置、促进区域经济发展乃至国民经济发展都有重要作用，无论是微观经济效益还是宏观经济效益都很显著，政府为此付出一定的成本是值得的。

（二）增加年度中期财务会计报告审计以化解审计业务季节性太强造成的不利影响

目前，上市公司年度报告中的财务会计报告应当经具有执行证券业务资格的会计师事务所审计，中期报告中的财务会计报告可以不经审计（特殊情况除外）。为了化解审计业务季节性太强对审计工作造成的不利影响，应增加对年度中期财务会计报告（以下简称半年报）的审计。首先，增加对半年报的审计是必要的。目前半年报要求在半年度结束后的两个月内披露，但是，半年报没有经过审计（特殊情况除外），其数据的公信力是不够的。如前所述，万福生科在2012年半年报中存在重大造假行为，使得其半年报中的财务数据对会计信息使用者不仅没有起到应有的帮助作用，反而误导信息使用者的决策。增加对半年报的审计之后能增强其公信力。其次，增加对半年报的审计是合理的。半年报审计是年度财务会计报告审计的基础，增加对半年报的审计，可以使审计业务旺季在原来的基础上增加两个月，即7月份至8月份。这种做法实际上是将年度财务会计报告审计的一部分工作放到7、8月份来做，使得年度财务会计报告的审计工作量相应减少，使审计质量得到保证，因此是合理的。最后，增加对半年报的审计能化解审计业务太过集中于1至4月份造成的审计时间紧、任务重和审计资源投入不足的状况，有利于提高审计质量。

（三）强化法律责任以加大CPA违法违规成本

加大违法违规成本，使之远大于违法收益，这是迫使会计师事务所及CPA依照法律法规和执业准则进行审计的重要手段。强化法律责任是加大违法违规成本的前提。首先，强化行政责任。目前，会计师事务所和CPA违法违规承担的行政责任太轻，主要表现是罚款太少，因此，应加大罚款力度，比如，可以考虑按照违法所得的十倍以上二十倍以下进行罚款，这样可以直接加大违法成本。其次，强化刑事责任。CPA因实施违法行为而造成严重后果，构成犯罪的应承担刑事责任。强化刑事责任就是要使犯罪行为受到应有的处罚，比如管制、拘役、有期徒刑、无期徒刑、死刑、剥夺政治权利和没收财产等，而不应该是逃避处罚。最后，强化民事责任。强化民事责任就是要求会计师事务所及CPA赔偿因实施违法行为而给投资者造成的损失。目前，虽然《民法》、《注册会计师法》和《证券法》等有关法律都对CPA“给委托人、其他利害关系人造成损失的”违法行为应当承担民事赔偿责任作出了原则规定，但是，操作性不强，造成投资者很难通过诉讼得到应得的赔偿。因此，应对这些法律进行修订、完善，一方面要使投资者的诉讼成本降低，另一方面要加大违法会计师事务所的民事赔偿力度。

（四）加大培训力度以提高CPA的专业知识水平和职业道德修养

不断提高CPA的专业知识水平和职业道德修养对于提高审计质量至关重要，除了要求CPA个人自觉学习以接受新知识外，作为行业管理组织的各级CPA协会应在继续教育中加大培训力度。由于CPA是知识水平相对较高的一个群体，CPA协会在设计教学计划时应充分谋划，使计划更加科学、合理，以取得广大CPA的认可。第一，培训内容应该采用“菜单式”。由于每位CPA的知识水平、经验、经历不一样，对知识的需求不同，这就要求CPA协会提供多项培训内容，以供CPA进行选择。第二，教学方法应该灵活多样。讲授法是使用较多的一种传统教学方法，其主要特点是老师讲、学生听，其优点是学生比较轻松、认真听即可，其缺点是学生对教学活动的参与不够、不利于加深对所学知识的理解。为了克服讲授法的不足，可以考虑采用案例分析研讨法、现场教学法、行动学习法等教学方法，这些方法的共同特点是让学生充分融入到教学活动中去，以便更好地理解所学内容。第三，应通过招标方式确定主讲教师。给CPA讲课的教师应具有较高的知识水平，不仅要求学历高、理论功底深、实际工作经验丰富，而且要求口才好、讲课生动活泼、深入浅出、容易理解等。CPA协会在确定培训题目后应向高校教师、理论工作者和实际工作者进行公开招标，对投标者进行试讲、评议，在此基础上确定的主讲教师应能较好地满足教学需要。第四，每次培训都应该进行考核，以检验学习效果。进行考核可以迫使学生认真学习，以免走形式、走过场。

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