资产定义的文献综述

魏欣媛

资产定义的文献综述

魏欣媛

资产是会计学中最重要的概念，但关于资产的定义,理论界尚无定论,实务界也莫衷一是。通过梳理资产要素的会计定义的发展脉络，对“未来经济利益观”、“资源观”和“权利观”进行了分析比较，提出了资产定义的改进意见。

资产定义；演进

一、研究意义

企业的生产经营过程就是资产的投入、结合、运用的过程，即通过资产的运转，为企业带来价值增值。在会计报告体系中,通过以资产为核心的各类要素的整体运行、有机组合来综合评价企业的价值。具体而言费用是资产的消耗，收入的产生基于资产，利润又是费用和收入配比的结果，负债和所有者权益是资产的来源。由此看来，资产是其他会计要素的基础。

资产定义的发展顺序如下：斯普拉格的“服务观”→坎宁的“货币服务观”→佩顿和利特尔顿的“收入费用观”→斯普罗斯和穆尼茨的“服务观”→FASB的“服务观”→IASB的“资源观”→ASB的“权利观”→IASB和FASB的联合概念框架中的“权利观”。通过不断的继承和发展，资产的定义在逐步完善。

二、发展脉络

1.未来经济利益观

1907年，斯普拉格在《帐户哲学》提出“资产是即将获得的服务的贮存”或者说“资产是已经获取的服务的体现和将要获取的服务的继续”。斯普拉格提出了资产的最初定义，但提出资产的表现形式是未来服务，没有通过描述资产的其他属性来界定种差。

1929年，坎宁在《会计工作中的经济学》提出“任何按货币表示的未来服务或任何可转换为货币的未来服务，它由某些人或一批人合法地或公平地获得。但此种(未来)的服务要成为资产必须加以营运。”坎宁在斯普拉格服务观的基础上，采用计价理论，进一步发展将资产的定义进一步具体化，提出资产所提供的未来服务可以通过货币表现。

1962年，在《会计研究论丛》第3号—《企业普通适用的会计准则》中，斯普罗斯和穆尼茨定义资产为“代表一个企业由于某些现在或过去的交易而获得的预期未来经济收益和权利”。未来经济收益观首次提出，但美国会计准则委员会认为其存在激进性，而予以否定。直到第3号《财务会计概念公告》(SFACNo.3)中，又重新确立了这种观点的地位，将资产定义为：“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项中取得或加以控制的。”这一定义建立在斯普拉格观点的基础上，具体表现在“已经发生的交易或事项”来源于“已获得服务的体现”，“获得的预期未来经济收益和权利”是从“将要获取的服务的继续”演化而来。同时，又进一步发展了斯普拉格的“服务观”。首先，在未来经济利益观中，资产的种差是“由某些现在或过去的交易而产生的”，这说明了资产的来源。其次，资产的属性是“未来经济利益”，阐明了资产的作用。最重要的是，这个定义首次将会计的性质与定义剥离。在性质上，资产是稀缺的经济资源。但资产不等于资源，资源必须被分配到特定的企业，并通过交易，且能用货币计量，才是资产。

1982年美国财务会计准则委员会在《财务会计概念公告》第6号中提出：“资产是可能的未来经济利益，是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”FASB给出的资产定义的重要贡献在于将资产与成本分离。与此同时，FASB给出的定义存在两个缺陷：第一，未来经济利益并不是资产本身，未来经济利益流入需要通过未来是否实际发生及发生的数额予以证实，因而只能描述资产的运用目的和可能的结果。经济利益只是资产的必要不充分条件。第二，定义抽象化。未提及未来经济利益的承载体，直接把未来经济利益作为资产，从而使得资产的定义过于抽象。第三，不具备操作性。未来经济利益无法被准确划分入某项单项资产，实务操作性不足。

2.资源观

在1957年，美国会计学会在《公司财务报表所依恃的会计和报告准则》中，指出：“资产是一个特定会计个体从事经营所贡的经济资源，是可用于或有益于未来经营的服务潜力总贡。”这是首次明确地将资产定义为经济资源。

1988年，联合国经济与社会理事会跨国公司委员会在《财务报告的主要目标与概念》，提出：“资产的范畴从经济资源扩大到资源（有形的和无形的），并强调公司可望从这些资源中获得未来利益。”将经济资源扩大到资源，适应了资本市场的发展，可以说是资产定义的一次巨大进步。

我国2006年起施行的《企业会计准则》规定:“资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。”我国的定义基本上揭示了资产的本质内涵，但是仍然存在不合理的地方，资源本身就蕴含着未来经济利益，不符合定义的不重复性。

3.权利观

1993年，美国证券交易委员会(SEC)首席会计师舒尔茨在《什么是资产》提出：“资产是现金、对现金或劳务的求偿权，以及能够单独出售和变现的一些项目”。首次将资产定义为权利。

1999年12月，ASB《财务报告原则公告》中，将资产定义为“资产是由于过去的交易或事项形成的，由特定主体控制的、对未来经济利益的权利或其他使用权”。ASB给出的资产定义虽然含有未来经济利益，但是资产的本质是对未来经济利益的权利或其他权益，比如对未注册专利的使用权等。而使其内涵更为广泛，为商誉、人力资源、衍生金融工具等会计问题提供了更广阔的思维空间。

IASB和FASB的概念框架联合项目定义：“主体的一项资产是主体对其拥有排他的权利或其他权益的现时经济资源。”最大的进步在于“经济资源”具有“能繁殖价值”的特点，这个定义恰当地反映了资产的本质特征。

三、观点比较

1.未来经济利益观

资产的“未来经济利益”的重大突破在于：彻底脱离了将资产与成本和有形物资相联。资产可为货币性或非货币性；资产可为有形或无形。关键在于是否能带来未来经济利益的性质，与形态无关。但仍有不足之处：资产并不等于未来现金流入。资产可能直接或间接，单独或联合起来最终能获得现金净流入，但是还需要在企业家才能投入的基础上。换句话说，资产不具备单独地使未来现金流入企业。

2.资源观

资产的“资源观”更具体化，更能体现出在经济发展中，经济主体对资产有效使用的竞争，总之，能体现资产自身的本质。同时存在局限性：首先，定义与内容的不匹配。在资源观下，货币资产不具备资源的属性，被定义为资产略显牵强。“资源”通常包括自然资源、社会资源和人力资源等。自然资源包括阳光、空气等；社会资源包括劳动创造的各种物质财富；人力资源是劳动力总和。总之，资源具有物质形态的特征，但货币资产不存在实物特征，因而存在定义与内容的不匹配。其次，静态考虑，信息有效性较弱。从企业经营活动中的静态和存在形态考虑，未充分考虑是否能为企业带来经济效益，是否具备带来现金流入的能力。

3.权利观

财产权利观的积极意义在于，即使企业只拥有部分权利的财产也纳入了资产的范围。同时存在局限性：首先，确认问题，权利的可分离性，使得同一资产在不同家企业重复确认，从而导致社会资产的总量虚增。其次，计量问题，权利无法具体量化。再次，披露问题，人力资源或其他无形资产项目未被包括在财务报告中，使得会计信息的披露不充分。最后，权利观的确认标准是企业具备实现的法律上或制度上的条件。强调的并不是资产本身，而是资产运用的限制条件和可能获得的经济利益结果。

4.三种观点的共性

三种观点都强调资产是过去交易或事项的结果，强调资产预期可以给主体带来未来的经济利益，预期会给企业带来未来经济利益。资产定义的根本缺陷——定性说明与定量描述无法协调一致。资产定义都重视“过去”，强调“未来”，但同样都忽视了“现在”。最显著的例子就是金融产品和金融衍生工具，它的价值主要取决于现在和未来，在于现在和未来某种现象和结果的发生与不发生，与过去无关，取得成本的影响力较小。新经济快速发展下，金融产品和金融衍生工具的应用更加广泛，这三种观点都将面向未来的金融产品和金融衍生工具排除在资产确认的范围之外，不能反映财务会计信息的真实性。

5.三种观点的差异性

在实践中，“未来经济利益观”、“资源观”和“权利观”同时在使用。在具体环境中，就会具体使用不同的观点。“资源观”静态地看待资产是一种经济资源物质，“权利观”反映在制度框架内行使经济利益的可获得性，“未来经济利益观”看重资产在实际经营运动过程中发挥的作用。

四、结论

梳理资产要素的会计定义的发展脉络，发现“未来经济利益观”、“资源观”和“权利观”的共性缺陷在于忽视“现在”。要使资产的定义包含金融资产，就必须重新定义资产，扩充资产定义的外延。综上，建议将资产定义为：资产是企业过去交易或事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源，或者由于签订了不可更改的合约，其风险和报酬实质上已经转移的，预期会给企业带来经济利益的合同权利。

[1]成小云,任咏川.IASB/FASB概念框架联合项目中的资产概念研究述评[J].会计研究,2010（5）：25-29.

[2]陈祥碧,宋伟斌.资产要素概念探析[J].会计之友,2011 (8):35-36.

[3]刘玉勋.对资产要素会计定义的探讨[J].会计之友,2012 (12):28-303.

（作者单位：河南大学）