构建政府资产负债表审计目标体系研究

摘要：目前，编制、审计、公布政府资产负债表正在按规程进行。构建恰当的政府资产负债表审计目标体系，有利于启动审计工作。本文从构建政府资产负债表审计目标体系的目的、方式、提案的角度阐释政府资产负债表审计目标体系的构建。

关键词：政府资产负债表审计 审计目标 政府性债务审计 体系构建

一、引言

政府资产负债表是对政府财政预、决算的补充，弥补了财政收入和支出只反映资金流量指标的不足，反映资金来源和占用的存在状况、资金结构状况。中共中央十八届中央委员会第三次全体会议2013年11月通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，并提出，加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方政府资产负债表。

中央政府资产的主要项目包括：非经营性资产、国有资产、铁路总公司资产、中央汇金拥有股权及中投公司海外资产、全国社保基金资产、对四大资产管理公司权益、中央财政存款等。中央政府负债的主要项目有：国债、铁路总公司债务、中投公司负债和全国社保基金负债、国外负债等。地方政府资产项目有：非经营性资产、地方政府国有资产和地方财政存款、土地储备等。地方政府负债项目有：地方政府债券、地方政府贷款、地方政府向上级财政借款、地方政府向其他单位和个人借款、保险资金基础设施债权投资计划等。

研究表明，编制政府资产负债表有利于更为全面、科学地衡量政府资产、债务状况、资金结构；有利于反映、衡量政府财务状况的存量指标；有利于改进政府信用评级体系；可以作为出售、处置国有资产化解政府性债务的重要依据；有利于政府部门进行偿债能力分析；有利于政府部门采用更为有效的经济政策或措施。

因而研究构建政府资产负债表审计目标体系具有重要的现实意义，但由于我国政府资产负债表审计尚处于起步阶段，对于政府资产负债表审计目标的探讨并不多见，确定政府资产负债表审计目标体系仍需要界定一些具体内容。

二、构建政府资产负债表审计目标体系的目的

审计目的是指对审计对象进行审查要达到人们所期望的要求。审计目标是审计目的的具体化，多维度阐释审计目的的内容。政府资产负债表审计有其特有的目的，也就有其相应的具体目标，从而构成政府资产负债表审计目标体系。构建怎样的政府资产负债表审计目标体系，更为恰当、更好地达到其目的，是开展政府资产负债表审计需要正视的问题。这种恰当性、目的性主要表现在：

（一）便于开展政府资产负债表审计

我国政府审计有“人员少、任务重、时间紧”等特点，适应深化改革的需要，要求编制政府资产负债表，要求审计、公示政府资产负债表，要求审查政府性债务，自然而然地增加了审计工作的任务，因而更应妥善安排好此项工作，才能节约审计资源和时间。因此，在构建政府资产负债表审计目标体系时，首先应考虑开展政府资产负债表审计工作的便利性。

（二）便于确定政府资产负债表审计的内容

适应政府资产负债表审计监督的需要，确定政府资产负债表审计的目的，再确定其具体的目标体系，根据政府资产负债表审计的目标，选取政府资产负债表中具体项目的内容。政府资产负债表中所列内容非常繁杂，不可能样样详查，面面俱到，因而只有根据政府资产负债表审计目标选取某些项目的侧面作为审计的重点内容，才能较为方便地达到审计目标。因此，构建政府资产负债表审计目标体系，有利于恰当地选取政府资产负债表审计的内容。

（三）便于确定政府资产负债表审计的方法

针对确定的政府资产负债表审计的内容，要达到其审计目标，就必须采用相应的审计方法。在政府资产负债表审计过程中，如果没有明确的审计目标，审计方法发挥的作用也极为有限，审计效率低下。因此，在进行政府资产负债表审计时，先确定明确的审计目标，才能正确选取适当的审计方法，从而提升审计方法的效率。

（四）便于配置政府资产负债表审计的资源

开展政府资产负债表审计是为了达到其审计目标。配置政府资产负债表审计的资源必须根据审计目标确定实施方案，只有如此，才能节约审计资源、节约审计时间。因此，构建政府资产负债表审计目标体系，是恰当配置政府资产负债表审计资源的先决条件。审计资源包括审计人员、审计经费、审计工作时间等。节约审计资源，其实就能提高审计工作的效率。确定资产负债表审计目标，就是为有的放矢确定“的”，从而可以据此安排、配置审计资源，提高工作的效率。

三、构建政府资产负债表审计目标体系的方式

（一）从审计理论角度对审计目的进行分解

审计的目标来源于审计的目的，是审计目的的具体化。因此，可以将政府资产负债表审计的目的进行分解细化，从不同侧面、维度确定具体能够考评的指标，尽可能地量化，如果不能量化，就尽可能具体化，即由原来较为抽象的审计目的，细化为具体可考核、可操作执行的具体目标。比如政府负债规模的审计调查，可以细化为政府负债的真实性目标、完整性目标、列报的公允性目标、举债手续的合法性、举债金额的合理性、偿还债务额度和进度合理性等较为细致的审计目标。这种操作方法，要求设计人员有扎实的审计理论功底和深厚的审计实践经验与经历，而且允许这些审计理论专家进行讨论甚至争论，最后定论。

（二）从现存的政府资产负债表审计实务中调研总结

理论源于实践，实践出真知。因而可以调研现存的政府资产负债表审计实务，获取人们的直接认识，再进行讨论、总结、修正、提升。也就是说通过调查问卷、征询记录、实地走访、讨论会等形式，在政府资产负债表审计实务界中广泛征求意见，经过反复修改，形成公允的政府资产负债表审计目标体系。这种操作方法，需要调研较大数量的政府资产负债表审计实务工作人员，并经过从实践到理论、从理论到实践的反复过程。

（三）从迁移转化企业资产负债表审计目标体系得到

企业资产负债表与政府资产负债表具有许多相同或相似之处，因此，迁移转化企业资产负债表审计目标体系的方式，也是较为理想的做法。这种做法可以节约成本和资源，直接从企业资产负债表审计目标体系中转化形成，但要注意政府资产负债表有不同于企业资产负债表的地方，还要注意宏观与微观维度的差异、报表服务主体和编制基础的不同等。所以不单纯是简单迁移的过程，也还存在审计目标转化的过程，即由企业资产负债表审计目标体系转化到政府资产负债表审计目标体系。在某些措辞、表述、服务主体、适用的法律法规等方面会发生明显的改变。

四、构建政府资产负债表审计目标体系的建议

（一）真实性目标

真实性特指政府资产负债表所反映的项目是否真实存在，政府经济业务活动在特定的报告期间是否确实发生过，并与相关业务项目的记录相符合，不存在虚列政府资产、负债余额、净资产金额。坚守真实性原则，才能摸清政府资产、政府负债、净资产的静态指标状况等。如果政府资产负债表审计不能确保真实性目标，就会失去其审计监管的意义。比如地方政府资产项目中虚列非经营性资产、地方政府国有资产和地方财政存款、土地储备等项目的金额，则违反了真实性目标。对于非经营性资产、地方政府国有资产的审计，可以采用盘点、核对、审阅、函询、实地调查，结合资产评估的方法、抽查等方法，确定非经营性资产、地方政府国有资产的真实性。对于地方财政存款的审计，可以采用审阅银行对账单、编制余额调节表、函询等审计方法。对于土地储备等项目的审计则可以审阅土地储备文件材料、账单，函询、实地调查有关单位予以确定。

（二）完整性目标

完整性特指会计报告期间发生的政府资产、政府负债、净资产事项是否均被记录在相关的账项中并在政府资产负债表中予以列示，没有任何遗漏、隐瞒政府经济业务和项目，没有账外的项目。完整性目标显示出政府资产、政府负债、净资产信息的完整、没有遗漏和隐瞒的情况，映射出政府部门的诚信、公信。例如对于地方政府债券、地方政府贷款、地方政府向上级财政借款、地方政府向其他单位和个人借款、保险资金基础设施债权投资计划等负债项目的审计，特别要关注完整性目标，因为往往存在隐瞒负债项目的情况。对于政府债券的审计，可以查阅发行债券的计划书、申报书、批文、与代理发行机构签订的代理发行协议书、债券数量和存根、银行存款，调查代理发行机构实际发行债券的数量、佣金、时间等情况，以确定政府债券所列金额的完整性。对于地方政府贷款的审计，可以审查地方政府贷款的计划书、文件、与银行签订的贷款协议书、调查银行对应的账目资料，以确定贷款的金额、利息、时间、还款条件和规划等。对于地方政府向上级财政借款审计，可以查阅借款计划书、申请书、批准文件、到款金额、时间、还款条件，查阅银行账项记录、款项使用情况、已归还和未归还的数额。地方政府向其他单位和个人借款的审计，可以检查本地区巨额经济活动情况、结合政府经济工作会议记录、计划书进行分析，访谈相关单位、部门，调查汇报材料、自报材料，调查政府部门与银行之间账目往来情况，以确定此类借款反映的完整性。保险资金基础设施债权投资计划的审计，可以结合以往年度保险资金基础设施债权投资的情况，分析本年度的情况，函询或实地调查有关保险资金管理单位，了解相关情况。

（三）合法性目标

合法性特指政府资产负债表的结构、项目、内容及编制程序和方法是否符合现行预算会计的要求及国家其他有关财务会计法规的规定，存货的计价、固定资产的折旧、成本的计算、收入的实现、投资项目计算等方法的改变是否符合现行法规，是否存在违规事实。合法性目标界定了政府资产负债表编制的口径和方法，是确定政府资产负债表金额法定效力的尺度标准。比如针对国有资产，有《行政事业单位国有资产管理办法》、《国有资产评估管理办法》、《事业单位国有资产管理暂行办法》、《中华人民共和国国有资产监督管理条例》、《国有资产转让管理办法》、《行政事业单位国有资产管理信息系统管理规程》等法规可依。

（四）合理性目标

合理性是指政府资产负债表中政府资产、政府负债、净资产及其项目金额的合理性和不同报告期间变化的合理性。一般认为，政府资产、政府负债、净资产及其项目变化幅度不宜超过10%的标准，否则可视为审计的重点。政府资产、政府负债、净资产的变化应当与财政收入、支出规模的变化相适应。比如财政收入规模的增加，应当会使政府资产有所增加，其变化量成正向变动关系，但不一定成正比例关系。再比如，政府负债增加幅度达到30%，远超过10%的标准，应当从其金额变动幅度的非常性，判定是否合理，从而确定有关政府负债项目是否应当列为此次审计的重点。在审计时，可以结合国际惯例、历史情况、计划、预测数据进行分析，最终得出结论。

（五）准确性目标

准确性是指政府资产负债表是否准确无误地对各项目进行反映，有无计算、估算、测算的错误。特别是指有关项目小计、总计、合计金额的准确性。准确性目标既是会计核算的要求，也是审计监督的需要。比如公用工程建设项目审计，建设项目金额是否准确无误是审计工作的重要目标之一。而实际审计过程中屡屡发现工程招标弄虚作假、虚计工程量、多计支出、增加中间周转环节、增加工程联系单项目、开具各种材料发票等行为达到套取政府财政资金的目的，这样操作对某些相关人员有利，而损害了国家和人民的利益，其金额的准确性也无从谈起。因此，对于政府资产负债表审计中类似的情况，其准确性目标不可忽视。达到准确性目标，一般要运用复核方法、实地调查、函询等审计方法检查证实相关数据。

（六）权利和义务目标

权利和义务是指列入政府资产负债表中的资产在报表日是否确实为政府部门所有，政府负债是否为政府要偿还的法定债务责任，不存在遗漏或不具有公允性的项目列报情况。权利和义务目标是对相关项目的所有权、应承担的义务的归属性的界定。政府资产负债表的权利和义务归属的主体是政府。区分政府与非政府资产、政府与非政府负债，是衡量政府资产负债表项目的权利和义务目标能否达到的关键。在审计时，往往需要检查所有权证书、文件材料、手续记录，有时要结合盘点法、函询法、实地调查的方法。

（七）公允性目标

公允性是指政府资产负债表在所有重大方面是否公允地反映了政府资产、负债、净资产状况、偿债能力等情况。公允性目标并不是指不存在任何问题，而是强调只关注所有重大方面的情况下，能为大家所认可的做法。公允性目标的提出，是在界定“重要性”为人们所能容忍的错弊范围的前提下做到的。比如发现的错误金额很小，未超过“重要性”金额，可能仍然认定为所有重大方面是公允的；如果所发现的错误金额远远超过审计员所认定的“重要性”标准，则认定为所有重大方面并不公允，从而需要根据实际情况扩大此次审计的审查范围，甚至审计方法也有可能由抽查法改为详查法。

（八）一致性目标

一致性是指政府资产负债表在会计处理方法的使用上保持着前后期的一致，且相关报表相互之间、政府资产负债表内的项目之间、本期政府资产负债表与前期政府资产负债表之间存在勾稽关系的数据保持着一致性。一致性目标力图为前后期的政府资产负债表信息保持同样的口径，便于前后期的对比分析。如果某些会计处理方法不能保持前后期的一致，应当在报告或附注中加以说明，并指出影响的金额。如果存在一致性不能遵守的情况，就有可能存在操纵资产、负债等有关指标的行为，达到其特定的目的。在审计过程中，可以运用询问、审阅、计算、分析的方法检测前后期会计处理遵循的情况。

（九）表达与揭示的目标

表达与揭示是指具体项目在政府资产负债表中是否被恰当地分类、描述和揭示，并且对政府资产负债表使用者所关心或政府资产负债表所无法披露的内容，是否在政府资产负债表附注中或报告中予以充分披露。政府资产负债表中各项目的呈现是否合适，一是从报表项目具体规定的要求来看；二是检查报表的格式、形式遵循的情况；三是从报表项目金额的构成情况和特殊情况来分析。在审计过程中，除了观察、审阅表内数据以外，还要审查政府资产负债表附注中或报告中所揭示的情况。

五、结论

在审计实践工作中要灵活选取、正确运用政府资产负债表审计目标体系，督促政府部门不仅要关注经济增长率、财政收支规模等指标，还要关注国民财富的存量、国有资产的增值、政府净资产的增长、政府资产的运用等。政府资产负债表审计目标体系的构建、改进要服从于政府资产负债表审计的需要，服从于经济深化改革的需要。Z

参考文献：

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作者简介：

杜爱文，男，宁波大学职业技术教育学院、宁波城市职业技术学院财会金融学院教师，从事审计学、内部控制学、资产评估、企业管理、经济学课程教学。