碳排放权的会计处理初探

姜秀灵

摘要：随着全国雾霾天气的大规模持续，人们对于环境保护的愿望和需求日益强烈，会计尤其是碳会计作为经济领域应对环境污染的一种手段愈显重要。本文在对国内外文献的梳理下，对碳排放权的会计处理进行了初步探讨，着重讨论碳排放权的确认、后续计量和信息披露，以期能为我国将来构建碳会计体系提供相关的建议。

关键词：碳排放权；确认；计量；信息披露

2013年以来，全国大范围内多次遭遇雾霾天气。北京环境监测中心曾显示北京大部分地区PM2.5浓度达到400微克/立方米以上，属于严重污染级别，雾霾严重威胁着人们群众的身体健康和交通安全。治理雾霾已成为全社会的共同心声。碳会计作为治理污染的一种有效手段将扮演越来越重要的角色。我国从2013年正式开始了碳排放权的交易，说明我国的碳排放权交易已逐步与国际接轨。但是纵观我国国内企业对碳排放的披露情况来看，各公司对碳排放大多是随意的，没有统一的披露格式和披露内容，各公司之间披露的碳排放信息缺乏可靠性和可比性。这说明我国亟需出台一套成体系的、具有法律强制力的碳排放交易会计处理和披露的会计法规。本文希望以国内外碳排放交易的最新研究为基础，对碳排放权的会计处理的初步探讨，主要探讨碳排放权的确认、后续计量和信息披露。

一、碳排放权的概述

碳会计的理念出现于20世纪90年代，但是碳会计一词的正式提出是在2008年。因此对碳会计的具体研究进程可以分为三个阶段：排污权会计阶段、碳排放和交易会计阶段以及现在的碳会计阶段。三个阶段的研究彰显了时代的特色与进步。

排污权会计作为碳会计研究的起点，以碳物质计量为主，主要研究碳排放的核算标准、范围和方法，经过国内外学者的不懈努力，提出了比较系统的碳排放核算标准，制定了相关的碳排放会计准则。但是这些成果是以传统会计为框架的，有其局限性。

20世纪90年代的綠色会计（环境会计）的出现，催生了碳排放与交易会计，研究者将碳物质计量转向了碳价值计量，关注碳排放价值流的核算，主要研究碳排放权及其交易的会计确认与计量。

现代的碳会计由美国学者Stewart Jones教授提出发展，包括碳排放与交易会计和碳固会计，属于环境会计的一个分支。

本文着重探讨的是碳排放权交易的会计处理，即确认、后续计量和信息披露。

二、碳排放权的会计处理

1.碳排放权的确认

由于碳排放权是企业拥有的一项可以带来经济利益的资源，国内外会计学者将其确认为资产已基本达成一致意见，然而作为何种资产进行确认还没有统一意见，主流观点有三种：

（1）作为存货进行确认。代表学者有Sanford（1996）和张鹏（2010），理由是存货是企业日常经营活动中拥有或者控制的、预期能带来经济利益的资源，其目的是自用或者出售；而碳排放权也存在于企业的日常经营活动中，可自用可出售，且多余的碳排放权可以为企业带来经济利益。

（2）作为无形资产确认。甘翠兰、朱学义（2008）结合新会计准则中无形资产没有实物形态的特征，认为碳排放权类似于土地使用权，应将其确认为一项无形资产，建议采用历史成本进行计量，后续采用工作量法进行摊销。

（3）作为交易性金融资产确认。理由是欧美存在活跃的碳排放交易市场，且碳排放权具有交易获利的特征，这点符合交易性金融资产的特点。

由于我国的碳排放权交易市场刚处于起步阶段，交易规模和活跃程度不如西方国家，因此我国学者倾向于后两种观点，如肖序（2011）将碳排放权确认为无形资产，王艳、李亚培（2008）将其确认为交易性金融资产。本文认为目前采用历史成本法计量更合理，相信随着我国碳排放交易市场的发展完善，采用公允价值计量成为可能。

2.碳排放权的后续计量

企业获得的碳排放权主要是政府分配而来，分配方法主要有四种：等比例分配法（等贡献率分配法）、平方比例法、优化分配法和系数分配法（产出分配法）。当企业碳排放量低于政府配额时，可进行出售差额获利，反之可进行购买。

（1）企业无偿得到政府分配的碳排放权，可按当时的市场价格确认：

借：无形资产——碳排放权

贷：递延收入——政府环境补助

企业碳排放权超额，购买别的企业的碳排放权时，按市价确认：

借：无形资产——碳排放权

贷：银行存款

（2）后续计量：按企业实际碳排放量进行摊销：

借：产品成本（管理费用等）

贷：累计摊销——碳排放权摊销

借：递延收益——政府环境补助

贷：营业外收入——政府环境补助

（3）处置剩余碳排放权时：

借：银行存款

累计摊销——碳排放权

贷：无形资产——碳排放权

营业外收入

借：递延收益——政府环境补助

贷：营业外收入——政府环境补助

三、碳排放权的信息披露

随着低碳经济的思想深入人心，投资者对企业披露碳信息的需求也在不断增加，各国学者对碳信息披露的研究也在不断增加，且取得了丰硕的成果。成果集中在：（1）披露价值的理论研究，如代理理论、合法性理论、利益相关者理论等；（2）碳信息影响因素的研究，Peters和Romi（2009）、Reid和Roffel（2009）的研究表明：规模、前期披露和国外销售等因素，与企业是否披露相关的气候变化信息有直接关系；股东的决议、政府监管环境的力度、私营部门应对环境的能力以及各国的市场结构，决定了企业碳排放信息的披露水平；（3）碳信息披露的价值研究，如碳信息披露和公司碳排放绩效之间的关系，碳信息披露与公司经营绩效之间的关系，股票价格与碳排放绩效之间的关系，企业价值与碳排放绩效之间的联系等。

尽管理论界取得了丰硕的成果，但是实务界由于缺乏对碳排放权会计处理的统一的量化标准，且对编制碳排放权的报表也无内容和格式方面的要求，因此各企业大多采用自愿披露的原则进行披露，披露形式各异，披露内容也相差较大。大多采用两种方法进行披露：一种是在传统的财务报告中增列碳会计项目，如在无形资产项目下增列碳排放权，或者在附注中进行详细的说明；另一种是编制单独报告进行披露，如社会责任报告或者环境报告。但无论是哪种披露方式，披露的内容大多是定性的，且无实质性内容，对信息使用者而言没有多少价值。因此，准则制定机构应加快碳会计准则的制定，使碳排放权的会计处理和披露更加完善。（作者单位：山东财经大学会计学院）

参考文献

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