试论政府审计体制变化的博弈分析

汪芳

摘要：政府审计制度变迁是审计理论研究中的一个重要课题。本文先从政府审计的几种模式进行了分析，在此基础上，接下来对政府审计模式产生原因进行了分析。最后用博弈论的观点对政府审计体制的变化进行了分析，指出政府审计体制的变化是是一种重复博弈的纳什均衡，具有动态演化的特征。

关键词：政府审计体制 纳什均衡 审计模式

中国政府审计体制经过几千年的变迁，在不同的历史时期呈现出不同的特点。如何理解中国政府审计体制及其变迁是审计理论研究的一个重要课题。本文试图运用博弈论知识来研究政府审计体制的变化。

1 政府审计体制变迁

审计体制也即指审计模式。而模式是指某种事物的标准形式或使人可以照着做的样式。审计模式是审计导向性目标、范围和方法等要素的组合，其发展经历了帐项基础审计、制度基础审计和风险导向审计三个阶段。

1.1 帐项基础审计 帐项基础审计（Transanction-Based Auditing）也被称为数据导向审计（Data-Oriented Auditing），是审计模式发展的初级阶段，它是以凭单审核为重心，以审查账目有无错弊为目标，以数据的可信性为着眼点，从会计科目入手所构成的一个完整的方法模式。当时的审计目标就在于揭露各种错误、舞弊和不忠于职守的行为，审计方法也就是对会计账簿和凭证的详细检查。

1.2 制度基础审计 制度基础审计（System-based Auditing Approach）又称系统导向审计，是继帐项基础审计模式之后一种新的财务审计模式。它以对被审计单位内部控制的评价为基础，以验证财务报表的公允性为审计目标。它的产生与内部控制理论的反战和审计目标的转变密不可分，审计理念也因此发生了根本性的变化，从而带动了审计技术、程序、方法的发展。

1.3 风险导向审计 风险导向审计（Risk-oriented Auditing Approach）也称风险基础审计（Risk-based Auditing Approach）。由于审计理念和审计技术方法上的差异（陈毓圭，2004），风险导向审计的发展又可以分为两个时期：传统风险导向审计时期和现代风险导向审计时期。其中，传统风险导向审计是建立在传统审计风险模型的基础上，通过对财务报表固有风险和控制风险的定量评估以确定实质性测试的性质、时间和范围的一种审计模式。

2 政府审计体制变迁的原因分析

目前，在审计领域对政府审计体质变迁的原因分析有许多种解释，但总结起来大致分为以下三种观点：

2.1 环境决定论 环境决定论常出现在论述审计制度的文章中，其主要观点为：审计是一种基于某种社会需求而逐步发展起来的社会现象。受各国政治制度、经济体制、文化观念等差异，各国的审计制度也不尽相同。

2.2 受托责任论 目前，受托责任论在审计界广泛流行，该理论将审计制度的产生归结为经济监督的需要。在经济活动中，由于财产的所有权和管理权是互相分离的，在管理时采取多层分治的方式。审计就是基于受托责任的基本前提，它贯穿于整个现代政府审计环节当中，是一种公共受托经济责任。

2.3 利益协调论 利益协调论是近年来才出现的，它是少数学者通过联合经济学和社会学理论知识并将其运用于审计制度而研究出来的最新成果。该理论认为，在审计过程中，利益相关联者为了追求共同利益，会进行合作投资，并在会计规则和审计制度的安排上进行互动选择。在审计选择时，其利益相关联者的选择结果共同构成了审计领域的审计秩序。由此可见，审计制度的安排实质上就是在处理利益相关者的选择中，协调各方利益的过程。

3 基于博弈论视角审视政府审计体制的变迁

3.1 帐项审计基础的博弈分析 在审计产生的初期，由于经济业务较简单、控制手段较原始，财产所有者最为关心的是经营管理者的诚实性。因此，该时期审计的主要目标是对财产经营管理者的城市性进行检查。也就是说，早期审计时检查受托个人的正直性而不是检查会计账簿的质量，只有在人为可能存在舞弊行为的情况下才对账簿的正确性加以验证。

3.2 制度审计基础的博弈分析 制度基础审计是审计体制发展的第二个阶段，是随着审计目标从差错揭弊逐渐转向对财务报告的真实性和公允性发表意见，审计方式也改变了传统的对经济业务结果进行详细检查的做法，强调对内部控制进行评价并根据评价的结果来决定实质性测试的性质、时间和范围。制度基础审计模式最重要的特征就是将内部控制概念纳入了审计范围。

3.3 风险审计基础的博弈分析 风险导向审计基础的产生，主要发生于20世纪80年代以后，由于审计目标的转变，知识经济的出现和日益复杂的社会环境以及战略管理思想的发展等诸多因素导致了现代风险审计体制的产生。

政府审计制度的确立不仅需要社会公众的广泛认可，更需要国家机器的适时确认。回顾我国审计制度的确立过程，我们可以得出，中国的审计制度是在充分考虑我国国情和人民大众实际需求的基础上，敏锐洞察主要利益相关者的内在逻辑关系的基础上制定出来的，其建立和模式选择具有极其重要的现实意义和深远的历史意义。

4 小结

综上所述，我们可以看出虽然审计制度是多重博弈的纳什均衡，且又没有唯一最优均衡解。另外制度虽然绝非任意设计或随意执行的产物，但却是人力所为，参与人在博弈中起至关重要的决定作用。

参考文献：

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[2]李齐辉.试论我国审计制度的构建与创新[J].审计研究，2001（2）.

[3]刘恋.浅论我国政府审计体制改革[J].企业家天地下半月刊（理论版），2010（01）.

[4]田冠军，葛继远.基于国家经济安全视角下的政府审计体制改革[J].重庆理工大学学报（社会科学版），2013（12）.endprint