以前年度差错更正的会计与税务处理解析

谢朝琼

[摘 要] 企业在出现会计差错时，应充分考虑差错的重要性、发生的时间和原因、企业的性质等因素，进行相应的会计处理。本文从以前年度应扣未扣支出、固定资产盘盈、小企业会计准则的特殊规定3个方面对以前年度差错的处理进行研究分析。

[关键词] 会计差错；更正； 应扣未扣支出；固定资产盘盈；小企业会计准则

[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）15- 0020- 02

会计差错是指在进行会计核算时，由于财务人员计算错误、政策理解偏差、财务舞弊等原因，发生的确认、计量、记录和列报错误。按照发生的时间，会计差错可以分为当期差错和以前年度差错。根据金额大小等标准，会计差错又可以分为重要的会计差错和不重要的会计年度差错。无论金额大小，当期会计差错更正较为简单，直接按照红字冲销法或者补充登记法调账即可；重要的以前年度会计差错，由于涉及的金额往往较大，按照企业会计准则的规定，要进行追溯调整，同时对企业所得税的汇算清缴也可能产生影响；不重要的以前年度会计差错，可以参照当期会计差错进行处理。本文从以前年度应扣未扣支出、固定资产盘盈、小企业会计准则的特殊规定3个方面对以前年度差错的处理进行研究分析。

1 以前年度应扣未扣支出的税务及会计处理

由于对税收政策的内涵及变动缺乏了解等原因，企业财务人员可能会将某些税法允许扣除的支出，未在税前予以扣除，从而多缴纳了企业所得税，形成了会计差错。《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，对于发生的重要前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整。对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告[2012]第15号）规定：企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5 年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

[例1] 2013年，某企业为研制某新产品发生研发支出100万元，未形成无形资产，但符合税法规定的加计扣除条件（具体内容参见国家税务总局关于印发《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》的通知）。但企业在进行当年的所得税汇算清缴时对这部分研发支出未做加计扣除处理，从而少扣除了50万元的费用，也就多交了企业所得税50×25%=12.5万元（假定企业当年盈利）。

[例2] 2013年，某企业将自己生产的桌椅（市场价值1万元，成本0.6万元）通过政府部门赠送给当地农村小学，企业将其作为捐赠支出计入营业外支出，在进行当年的所得税汇算清缴时未予以税前扣除，从而少扣除了1×17%+0.6=0.77万元的费用（未超过企业所得税规定的公益性捐赠的税前扣除标准），也就多交了企业所得税0.77×25%=0.19万元。

对于第一个错误，由于金额较大，应视为重要的以前年度会计差错，通过“以前年度损益调整”科目进行处理（具体判断标准，会计准则并未作出具体规定，可以由企业根据自身实际情况确定）。

（1）调整应交所得税

借：应交税费——应交所得税12.5；贷：以前年度损益调整12.5

（2）调整盈余公积，将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配。

借：盈余公积1.25 利润分配——未分配利润11.25

贷：以前年度损益调整 12.5

（3）如果该事项发现于2013年所得税汇算清缴结束前，调减2013年应纳税所得额50万元，应纳税额12.5万元；如果发现于2013年所得税汇算清缴结束后，则可以直接调减2014年应纳税额。

对于第二个错误，由于金额较小，可视为不重要的以前年度会计差错，直接调整2014年相关账户的发生额：

（1）借：应交税费——应交所得税0.19；贷： 所得税费用 0.19。

（2）调减2014年应纳税所得额0.77万元，应纳税额0.19万元。

2 固定资产盘盈的税务及会计处理

由于错计或漏计等原因，可能会出现固定资产盘盈的情况。《企业会计准则第4号——固定资产》规定，如果出现盘盈固定资产情况，应作为前期差错处理，通过“以前年度损益调整”科目进行处理。据此规定，固定资产盘盈不考虑该会计差错是否重要，而一律将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益。

[例3] 2013年12月，某企业在进行财产清查时发现盘盈办公家具一批，经查发现是2012年12月购入（取得增值税普通发票注明价格为10 000元），企业直接计入管理费用，该批家具符合该企业的固定资产入账标准，折旧年限为5年，假定残值率为5%。

相关会计处理为：

（1）调增固定资产 借：固定资产 10 000；贷：以前年度损益调整 10 000

（2）补提折旧 借：以前年度损益调整 1 900【10 000×（1-5%）÷5】；贷：累计折旧 1 900

（3）调增企业所得税 借：以前年度损益调整 2 025【（10 000-1 900）×25%】；贷：应交税费——应交所得税 2 025

（4）调增留存收益 借：以前年度损益调整 6 075（10 000-1 900-2 025）；贷：盈余公积 607.5 利润分配——未分配利润 5 467.5

笔者认为，上述规定虽然可以避免企业操纵当期利润，但与《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定相抵触。既然认定固定资产盘盈属于会计差错，但又不考虑事项的重要性以及发生的原因和时间，一律通过以前年度损益调整科目进行处理，这样的规定过于简单笼统。固定资产盘盈往往是由于购买或建造好后未能及时入账造成的，取得时间可能是在以前年度，也可能是在本期，如果企业取得该资产是在本期，发现盘盈后却要调整期初留存收益，这样的处理显然非常不合适。此外，不分金额大小，是否重要，凡是固定资产盘盈一律通过“以前年度损益调整”科目进行处理，还要相应调整应交所得税和留存收益，也不符合重要性原则。例3中，虽然金额不大，但处理过程非常复杂。建议将该规定改为：如果固定资产盘盈发生在本年度或发生在以前年度但金额不大，则作为本期差错更正处理；如果发生在以前年度且金额较大，则作为本期差错更正处理。

3 小企业会计准则的特殊规定

上述内容与举例均是以《企业会计准则》为依据，2013年1月开始生效的《小企业会计准则》为了适应小企业财务工作的特点，对此问题进行了简化处理：小企业对会计差错更正采用未来适用法进行处理，即不再区分会计差错发生的时间和性质是否重要，一律在发现当期进行更正。

[例4] A公司为一家小企业，2013年1月开始自行建造某固定资产，当年10月达到预定可使用状态，2014年1月办理竣工结算。从开始施工到达到预定可使用状态，发生的各种建造支出共计100万元，自达到预定可使用状态至办理竣工结算又发生费用1万元（为建造该资产支付的借款利息），企业将其计入财务费用。企业在2013年10月将该资产入账，成本为100万元。

《小企业会计准则》规定：自行建造固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出（含相关的借款费用）构成。据此规定，该资产的入账成本应该为101万元，从而形成了一项会计差错。根据简化处理的原则，无论金额大小，无论在何时发现，均调整发现当期的相关账户余额。企业在发现时，应做如下处理：

（1）调整固定资产的成本 借：固定资产 1；贷：财务费用 1。

（2）根据发生的具体时间补充确认折旧的数额。

主要参考文献

[1]企业会计准则编审委员会.小企业会计准则解读 ：小企业会计准则、 小企业会计制度与企业会计准则的比较[M].上海：立信会计出版社，2012.

[2]企业会计准则学习组. 企业会计准则讲解2010[M]. 北京 ：中国经济出版社，2010.

[3]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：中国财政经济出版社，2013.