资产会计处理与税务处理的比较分析

曲明荣

【摘 要】 文章首先分析了同一经济事项会计处理与税务处理不同的原因，其次以资产为例从确认、计量、价值转移三方面剖析了税法与会计的异同点，并指出由于会计准则和税收法规在国家宏观经济管理中发挥的不同作用，二者不可能完全趋同，但尽最大可能使企业会计核算方法与企业所得税法的规定保持一致，应该是财政部制定企业会计准则尤其是非上市公司会计准则时应该遵循的一个重要准绳。

【关键词】 会计处理； 税务处理； 资产价值； 比较分析

中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）10-0123-02

一、同一经济事项会计处理与税务处理不同的原因分析

会计准则立法的出发点是让投资者了解企业资产的真实性和盈利的可能性。税收立法的目的则主要是为国家组织财政收入，对经济和社会发展进行调节。

由于二者立法的出发点不同，导致核算的基本前提和遵循的原则有差别，对同一经济事项就会作出不同的规范要求。如税法为了保障税基不被侵蚀，在流转税法中规定企业在建工程领用存货等事项视同销售，作为应税收入予以课税；而会计准则则认为其没有经济利益流入，不应确认收入；又如为了调控宏观经济，所得税法规定符合特定条件的资产净损失在实际发生时，才能在税前扣除；而会计准则按谨慎性原则要求企业预计损失计算当期损益时就予以扣除。可见，企业必须依据会计准则对经济事项进行核算，依据税收法规规定计算应纳税额。

因此，税法与会计的适度分离具有必然性。导致了税法对经济事项的确认和计量与会计准则在许多方面存在差异。

二、资产的概念与确认比较分析

资产是税法的重点概念，资产交易是最主要的税收交易，资产的增值是所得税征税的基础。但税法中没有对资产进行明确定义，只是列举了资产的类型。资产的基本概念原则上与会计概念相同。特别是对各类资产发生永久性或实质性损害的标准进一步细化明确之后，税法对于资产的界定与会计准则更趋于一致。差别主要在资产减值准备上。

税法原则上不承认各项资产减值（跌价）准备，对一般企业的坏账准备和金融保险特殊行业的呆坏账准备，税法还规定有明确的比例限制；但会计承认资产减值损失，允许企业按谨慎性原则计提资产减值准备，将损失提前予以确认。

三、资产计量比较分析

《企业会计准则——基本准则》第四十二条规定：“会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。”第四十三条规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”

税法对资产的计税基础是以历史成本计价，但如果企业有债务重组、非货币交易、改组、改制等交易，允许企业资产按评估价值作为计税基础，立法的主要目的是确保资产增值收益能够计入征税依据课税。

可见会计准则允许企业在对资产计量时根据自身情况选择合适的计量方法，但是税法统一了对资产的计量方法，一致采用历史成本作为计税基础。这就是二者的主要差异，现有如下几个环节：

（一）资产取得时初始成本的比较分析

会计准则和税法对存货、固定资产、无形资产、投资等资产取得时的初始计量，都规定应当按照实际成本入账（会计准则要求以公允价值进行初始计量的除外）。资产的取得方式一般包括购入、自制、融资租赁、接受捐赠、接受投资、债务重组、非货币性交易换入、企业改组获得等。除债务重组、企业合并、分立、改组以及通过非货币性交易取得的资产初始成本税法规定与会计准则不同外，在一般情况下，对各项资本的初始成本的确定两者基本是一致的。

（二）资产入账后价值调整的比较分析

税法和会计准则均规定，企业各项资产的入账价值原则上应遵循历史成本原则，不得任意调整。但是，会计准则规定，资产发生需要重估等事项，符合规定的可以调整其入账价值，并将调整后的价值与原入账价值的差额确认为资本公积或损失。

《企业所得税法实施条例》规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，均以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”除非在发生合并、分立和资本结构调整等改组活动时，有关资产隐含的增值或损失在税收上才可能予以确认。

（三）资产减值损失确认的比较分析

会计信息有客观、谨慎和及时的质量要求，在资产入账后价值重估中，会计对资产的减值处理是一项特有的重要财务调整事项，而税法对此并不认可。

由于价格波动、市场供需情况变化等原因，资产的价格可能会出现下跌或价值减损。会计准则要求企业提取资产减值准备，主要基于谨慎性考虑，尽量预计潜在的风险和损失，避免资产账面价值大于可回收金额。

因此会计准则规定，企业应当至少每年年度终了，对各项资产进行全面清查，对其期末计价进行调整，调整依据是以各项资产公允价值等为参考，将资产账面价值与之对比，将后者低于前者之差预计为资产减值损失，计提资产减值准备。主要有应收账款坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投资减值准备、固定资产减值准备等。

《企业所得税法》规定，企业在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出一律不得扣除。由此可见，税法不允许企业提取各种形式的准备，其原因首先是税法遵循真实发生、据实扣除原则。其次是因为税法无法对各种准备金规定一个较为合理的提取比例。市场环境多变，难以预测，而且各行业的经营风险不同，制定提取准备金的固定比例可能会引起税负不公。

企业提取的资产减值准备，尽管在提取年度不允许税前扣除，但在损失实际发生年度，与计税收入有相关性的净损失，税法还是允许税前扣除的。2008年新企业所得税法颁布以后，对存货、固定资产、无形资产、投资资产等发生永久或实质性损害的标准做了明确扣除规定。这些标准与会计准则的规定基本上是一致的。主要差别是税法除了规定判断标准外，还提出了详细审核批准的程序性要求。即企业处置资产发生可以确认损失的情况时，一般要提供计算净损失的依据，及时报请审批，税务机关审核批准后，可以从应税所得额中据实扣除。endprint

四、资产价值转移的比较分析

资产价值转移就是资产在生产经营过程中的价值实现。包括折旧摊销、加工与处理、处置等。

对资产的折旧摊销，会计准则和税法规定的差异主要体现在对折旧摊销的范围认定、基数认定、方法使用及期限选择上。如固定资产折旧计提范围，会计准则规定未使用的固定资产可以计提折旧，但税法本着与取得应税收入不相关的原则，不允许计提折旧。相对于税法规定，会计准则给予企业更宽松的选择空间。

资产的加工和处理主要体现在存货的生产和制造、固定资产和无形资产等自用资产的自行构建等业务上，税法和会计准则的差异主要体现在对特殊费用是否计入成本的规定上。

资产改良与修理代表性的业务是固定资产支出，在对支出资本化或费用化的确定方面，会计准则规定，固定资产更新改造等后续支出，满足准则规定的资本化确认条件，应当计入固定资产成本，不满足资本化确认条件的维修费等，应当在发生的月份计入当期损益。税法规定，已经提足折旧的固定资产更新改造支出和经营性租赁固定资产的改良支出，应计入长期待摊费用，分期摊销扣除，改扩建固定资产延长使用年限的，应相应延长折旧年限，修理支出达到取得固定资产时的计税基础百分之五十以上，并且修理后固定资产的使用年限延长2年以上的，应按照固定资产尚可使用年限分期摊销。可见，二者的规定是不同的。

再如资产的处置，由于会计准则和税法对资产减值准备金的规定不一致，导致处置时确认实现的收益有差别，因为会计准则确认的收益扣除资产减值准备，而税法不扣除。这一差别体现在处置所有提取资产准备金的资产业务中。也导致了资产损失的会计处理和税务处理不一致。

五、会计处理与税务处理今后的改革方向

由于会计准则和税法在国家宏观经济管理中发挥的作用不同，二者不可能完全趋同，但尽最大可能使企业会计核算方法与企业所得税法的规定保持一致，减少会计利润与应纳税所得额的差异，方便企业会计实务操作，减轻纳税调整的负担，满足汇算清缴的需要，保证国家的财政收入，应该是财政部制定企业会计准则尤其是非上市公司会计准则时应该遵循的一个重要准绳。同样纳税人只有掌握二者的异同点，才能避免涉税风险。

【参考文献】

[1] 王宝田，王榕梓.对企业所得税法中税前扣除项目若干问题的研究[J].会计之友，2009（6）.

[2] 刘奕囡.浅探固定资产税务处理与会计处理的差别[J].财会研究，2011（12）.

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