税收协定及其在国内法上的创新性应用

■叶金育

不得不承认，通过传统的税务审计和税务检查解决关联企业间的转让定价争议被证明不再流行，其经济和时间等成本异常昂贵，纳税人和税务机关均无力或不再愿意承担。在关联企业税务争议层出不穷的现代社会，旧的解决方式被摒弃，必须有新的制度取而代之，为此，世界诸国纷纷选择的是税收协定。

预约定价安排，通俗地说，就是将转让定价的事后税务审计变为事前约定，通过预约定价安排，最终与税务机关签订协议，解决和确定在未来年度关联交易所涉及的税收问题。[1](P52)预约定价安排既是一种税收程序制度，还是一种税收实体制度，有着权利义务的具体内容，而不仅仅是权利义务的实现途径。[2](P35)美国在1991年创立了预约定价安排，将转让定价的事后调整转变为事先协商确认，使转让定价反避税制度走出了困境，是反避税制度发展的一个重要里程碑。[3](P124)除单边预约定价安排①以外，双多边预约定价安排②为关联交易方提供未来交易预期，又可有效避免双重征税。预约定价安排在功能、权利义务配置及实现机制方面均与税收协定的内在机理十分吻合，是税收协定在国内法上的创新性应用。

一、税收协定出现的历史必然

各国国内税法一般根据属人原则、属地原则或属地兼属人原则实施征税权。属人原则根据公民个人与国家的自然联结，居住国享有完全的、无限制的征税权，这意味着居住国政府可以基于其对公民个人提供的全球化的立体保护而对其全球范围内的所得征税;属地原则依据个人与国家的经济联结，所得来源地国政府对在其境内发生的经济行为所产生的所得享有征税权。各国依据国内法确立的征税权原则课税并无异议，然而一旦企业为国际性的跨国关联企业，或纳税人在境外从事应税行为，产生应税收入时，问题将变得不那么简单，尤其是当转让定价介入后。“转让定价是国际税收体系的核心，因为该体系建立在区分居民和非居民的基础上。规避居民国税最简单的方法，就是将居民的所得转移给非居民。而要做到这一点，最便利的途径就是转让定价。”[4](P97)

各国税收管辖权的差异，可能使一项收入成为多个国家税法上的应税收入，从而多个国家对其征税。此时，法律上的双重征税产生。法律上的双重征税一般指两个或两个以上的国家对于同一纳税人就相同事项在同一时期内征税。它是两个或两个以上国家就同一纳税事项在同一时期对同一个纳税主体进行的平行征税 (纳税主体的法律身份)。[5](P14)法律上的双重征税不同于经济上的双重征税，其是不同税收制度冲突的产物。对于相互关联的经济所得，不同的国家同时基于国内税法的规定行使税收管辖权予以征税，最终必将产生双重征税或多重征税。维持双重征税状态不变，于各国税务机关而言并无实质上的损失;但于纳税人而言，双重征税之下，税负无疑加重，直接的后果便是纳税人的投资主动性会大大削弱，尤其是跨国企业的投资活动注定会受影响。为此，必须改变双重征税的现实。

就世界范围内多数国家的一般规律而言，消除双重征税最初是通过相应的国内立法来解决的。双重征税出现后，许多国家优先在国内法中规定税收减免措施，如免税、税收抵免或者将外国已纳税额作为费用予以扣除等，通过这些税收减免措施，将双重征税的对纳税人影响控制在其可以接受的程度内，以便最大程度地消除双重征税的不利影响。通过单边的税收减免，一定程度上降低了双重征税对纳税人带来的不利影响，但单边的税收减免多数时候建立在本国税收利益的损失基础之上，并不符合国家的税收政策要求。为此，在寻求国内法的解决措施受挫后，多数国家最终选择双边或多边协商的方式来解决双重征税，如税收协定的签订和付诸实施。税收协定的类型很多，但最重要的也是最常见的是关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定，中国政府签订的税收协定绝大部分属于此种类型。③税收协定之所以最终成为消除双重征税的实现方式，乃其独特功能使然。其一，于纳税人而言，通过避免双重征税对跨国纳税人的经济权益进行保护，使其在跨境交易或投资中免遭不公正的税收歧视;其二，于缔约国而言，税收协定可以帮助缔约国征税机关之间进行信息和情报交换，以便共同打击国际逃、避税，减少不必要的税收损失，维护缔约国的税收主权和税收利益。相对于国内法上的单边税收减免而言，税收协定更具有灵活性，且更加透明，税收利益和税收风险均由缔约国共同承担，为此，众多国家纷纷缔结税收协定。

二、税收协定与国内法

税收协定主要包含了为避免双重征税而设定的所得分类和税权分配规则，一国接受或放弃它们对各种来源地所得的征税权而从居住地国获得减轻法律上双重征税的承诺。在许多国家，税收协定处于国内法前置地位，优先于国内法适用。但这一实现方式，却又时常陷入“协定”形式而难以自拔，成为税收协定的软肋。税收协定的订立和执行不会从根本上改变缔约国原有的法律体系，更不可能完全统一缔约国的税收管辖权，其只是对缔约国原有法律体系的一种协商，或者说是一种妥协，以便更灵活地处理因税收主权所产生的双重征税等国际税法问题。

(一)条约优先是基本原则

税收协定在缔约国法律体系中的位置究竟几何?各国做法并不一致，大致有以下几种类型:并入，转化以及特别批准。并入指税收协定一经签订，便直接成为缔约国法律体系的组成部分，不必将其转化为国内法。实行此种类型的国家主要有荷兰、瑞士、比利时及中国等。转化中，税收协定缔结后，缔约国必须发布一个特别的法令，将税收协定转化为国内法后并入缔约国的法律体系。实行此类型的国家主要有英国和丹麦等。比如在英国，税收协定即使签订了，仍须先获得议会承认，由议会通过一项与协定一致的法令后，该协定在英国方具有法律效力。特别批准指税收协定纳入到缔约国的法律体系中需要经过国家权威机构的特别批准。实行此类型的国家有德国和意大利等。依《维也纳条约法公约》第26和27条之规定，任何生效的条约都对缔约国各方产生约束力，而且必须得到善意的履行;任何缔约国不得援经国内法的条款作为自身不能履行条约的正当理由。由此可见，税收协定优先是基本原则。

(二)条约保留是例外原则

然而，即使奉行税收协定优先，也不意味着税收协定任何时候都可以优于国内法适用，一国政府可以通过立法或司法等多种方式进行规避，尤以“条约保留”最为常见。在立法上，以日本为例，当税收协定与其国内税法相抵触时，税收协定应优先适用，但若国内税法的适用对纳税人更有利时，则可优先适用于国内税法。[6]在司法上，美国法院在解释协定时会参考立法史料，如同它们在解释法律时一样。因为有些文件是在协定签署之后、议会批准之前的一段时间产生的，协定的另一方并没有机会批准这些文件中的声明。[7](P118)与日本和美国不同的是，中国《企业所得税法》第58条和《税收征收管理法》第91条旗帜鲜明地确立了税收协定优先适用原则。在处理税收协定与国内税法的关系时，要站在维护国家税收利益的高度去处理税收协定与国内税法的关系，[8]在税收协定与国内税法保持一致的基础上，做到既要善意地遵守协定，又要切实保障国内税法的主权性质。为此，未来国内法调整时可借鉴日美做法，确立纳税人有利原则④。

三、税收协定在双重征税和反避税领域中的“失灵”

消除双重征税条款是税收协定的最重要的条款，也是税收协定产生的最初动机。产生双重征税较多的是属人征税原则和属地征税原则之冲突。国际通行的做法是，除非同意放弃或者限制本国根据税收协定享有的权利，来源地国对产生于本国境内的应税所得有权征税。纳税人居住地国则负有对纳税人向来源地国政府已经缴纳的税款予以减免的义务。各国税收协定规定的减免方法主要有免税法和抵免法两种。免税法，即居住国对所得进行免税，由来源地国独占征税权。免税法彻底消除了双重征税，但由于免税法天然的劣势，世界上直接采用完全免税法的国家并不多见。抵免法，即居住国政府准予纳税人在来源地国已纳税款进行抵免。抵免法较免税法复杂很多，主要包括直接抵免法、间接抵免法和税收饶让抵免法。抵免法实现了在母国的税收中性原则。至于具体到一个国家，选择免税法还是抵免法关键要看该国的政策是鼓励资本输出中性，还是鼓励资本输入中性。一般发达国家较多地鼓励资本输出中性，因而采用抵免法，对本国公民不论是国内居民，还是在外投资者一律采用相同的税基，课以相同的税负。“一般而言，大陆法系国家倾向于采用免税法，而英美法系国家则更倾向于抵免法。许多国家采取部分或选择性免税法(比如:澳大利亚、加拿大和德国)。有些国家认为部分免税法根据其利益并不能获得合理化的基础，他们只对外国来源所得给予抵免优惠(比如:日本、英国和美国)。”[5](P225)方法选择的差异，甚至冲突使得税收协定消除双重征税的功效大为降低。一旦争议发生，求助相互协商和情报交换程序不可避免，两者构成税收协定的重要组成部分。

各国税务机关利用相互协商程序进行磋商，一定程度上可以解决争议，避免双重征税。但也必须正视，相互协商程序不强迫主管当局达成一致并彻底消除双重征税问题，主管当局只是有责任努力达成一致。为了保持本国的税收主权，只有当认为调整从原则到金额都是合理时才会进行相应调整。由于各国国内法的差异，以及对税务机关妥协权力的限制，相互协商程序并不能保证完全消除双重征税。[9](P151)与此关联，情报交换在争议解决中也具有不可估量的重要价值，情报交换主要规制三方面:情报的范围，交换方式和使用。原则上协定并不限定情报交换的范围，依协定的精神，缔约国间可以最大限度地进行情报交换。但是根据协定的规定，在符合拒绝提供税收情报条件的情况下，如果被请求方决定不提供税收情报，仍然是符合协定的。对税收情报交换的限制解除了缔约国实施税收情报交换的强制性义务，也就是说在这种情况下，是否满足对方的税收情报请求，由缔约国自由裁量，可以拒绝，也可以接受，完全听凭缔约国的选择。[10](P124)可以看出，不管是相互协商，还是情报交换，作为税收协定中的争议解决条款，均有赖于对方的自由意愿，这意味着，当各方对双重征税发生歧义时，税收协定并不总能实现双重征税之消除的原初目的，仍然存在“失灵”的困局。

致使税收协定身陷囹圄的还有日益激进的税收筹划实践。近年来，许多国家为了吸引外资，经常自愿成为“避税天堂”。2012年，谷歌、脸谱、亚马逊和星巴克等大型跨国公司被曝在英国获得大笔收入，却未能支付应缴税费，引发了国际社会的强烈质疑。[11]在此背景下，2013年2月OECD发布了《解决税基侵蚀和利润移转》报告，7月又发布了《解决税基侵蚀和利润移转行动计划》，引起了国际社会的高度关注，深度体现了国家间税务合作、协调应对跨国公司避税的强烈共识和需求。为应对日益严峻的避税实践，未来数年，国际社会将加强反避税的国际合作，既有的国际税务规则都面临被革新的风险。为应对这一局面，肇因于双重征税之消除的税收协定也必须做出相应调整，顺时而变。

四、预约定价安排:税收协定在国内法上的创新性应用

“随着经济全球化和跨国企业的发展，双边及多边预约定价安排作为解决跨国公司转让定价问题的一种手段，日益受到各国税务机关和跨国企业的关注并加以运用。”[12](P168)作为起因于关联企业转让定价争议和双重征税的税收协定与预约定价安排，两者不仅在时间上先后承袭，在实体制度和价值追求上亦有诸多共通之处，尤其在最为核心的价值功能和制度构建方面。

其一，双重征税消除和反避税的价值追求。如前所述，于纳税人而言，税收协定以消除或避免双重征税为己任，其具体制度、条款的设计亦紧紧围绕该中心目标而展开。虽然双重征税之避免不是预约定价安排的根本目的，但不可否认的是，双多边预约定价安排的一个重要目标在于消除潜在的双重征税。对于税务机关而言，逃、避税的避免始终是重要目标，在寻求纳税人权利得以尊重和保护的情况下，税务机关的税收利益也为各国税务机关所关注。为此，税收协定在对避免双重征税的同时，也通过情报交换等制度在世界范围内共同构建国际反逃税和反避税的网络，使纳税人在免收双重征税之时，而不至于成为逃税或避税的真凶。如果说反避税和反逃税对于税收协定只是一个价值目标时，则之于预约定价安排便具有核心意义。预约定价安排的一个重要的制度根源在于关联企业间的逃、避税，正是为解决这一税务争议，预约定价安排才横空出世。从消除双重征税和反逃税和反避税的角度分析，预约定价安排与税收协定无疑有着惊人的“巧合”。双重征税之消除和逃、避税之打击均为共同的价值选择，区分在于制度的起因和价值目标的侧重点有所区分。

其二，相互协商制度。相互协商之于税收协定，不仅意味着一种具体制度的确立，更是一种理念的诞生与实施，一种精神的实践。作为税收协定的重要制度，相互协商对于双重征税之避免提供制度保障，为争议的解决提供一种行之有效的救济方式;作为一种理念，相互协商奠定了税收协定之缔约国的“交往方式和思考方式”，凡与协定目标相关的制度与争议解决必须相互协商以求解决。作为一种精神，协商于预约定价安排的意义和分量更为突出。预约定价安排中的协商更多的是以一种精神和原则出现，转让定价方法的选择，关键性假设的选定以及其他核心要件的确定离不开当事人之间的相互协商。可以说，相互协商作为一种精神和原则在税收协定和预约定价安排中生根发芽，任何一个实体内容的选择均离不开双方之间的协商合意，从这个意义上说，两者具备共同的精神家园。

其三，情报交换中互动。依税收协定之具体规定，缔约国间可以而且应当最大程度地、最大诚意进行税收情报交换。既是协定目标的必然要求，也是协商的必然结果。常态下，缔约国可以基于一国的情报交换请求而交换，也可以自动进行情报交换，甚至缔约国认为某些税收情报对对方有利亦可以主动交换。在预约定价中，纳税人相关税务信息的变动，纳税人应及时通知主管机关，主管机关应尽最大义务函告对方主管机关。反之，亦然。由此，也可以看出，在税收情报问题上，税收协定与预约定价安排也选择了共同的交换制度，采取相互合作的态度。因为这不仅有利于双方掌握纳税人的动态，更有利于双方掌握彼此的动态，不至于在无知之幕状态下被动等待对方信息的传递，事实证明也是有效的制度选择。

虽然预约定价与税收协定安排有着“藕断丝连”的承袭关系，但并不意味着两者不能相区分，正是与税收协定的不同，使其不再仅仅依附于税收协定，而成为一种独立的制度。具体来说，其一:适用对象。税收协定适用于缔约国间的所有居民，协定一经达成，缔约国间的居民之税收行为均受该协定的调整，可利用协定主张自己的权利和义务。而预约定价安排截然不同，没有普适性的预约定价安排，当事人之间的预约定价安排对于局外的第三方并不具有实质上的税法意义，税法效力仅发生在缔结预约定价安排的当事人之间。换言之，税收协定适用的是带有普适性的居民群体，而预约定价安排适用于具体的个体间，两者间并不具有必然的张力。其二，内容上:抽象与具体。与适用对象相关联的是，税收协定的内容往往是抽象的，如对消除双重征税的条款规定等。预约定价安排的内容则是具体的，具体到每一个转让定价方法的选定，关键性假设的认定等等。根本而言，在于面对的适用群体不同。具备普适性，则不可能具体化，反之，则必须具体化。

由此可见，预约定价安排不仅秉持了双重征税消除和反避税的价值追求，而且创新地拓展了相互协商的空间，改变了税收协定在情报交换中的被动地位，也昭示着预约定价安排的光明前景。与此同时，也必须看到，预约定价安排的制度性创新恰恰肇因于税收协定的“失灵”，而绝非一味否认税收协定。总之，预约定价安排是税收协定在双重征税和反避税领域的创造性发展和最新应用。

注释:

①单边预约定价安排只能为企业提供一国内关联交易定价原则和方法的确定性，而不能有效规避企业境外关联方被其所在国家的税务机关进行转让定价调查调整的风险，因此，单边预约定价安排无法避免国际重复征税。参见国家税务总局：《中国预约定价安排年度报告(2012)》，第3页。

②基于文章主旨和各种预约定价安排的不同功能与实现机制等特质，本文所指的预约定价安排均指双边或多边预约定价安排。

③自1983年9月6日《中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》签订以来，截至2013年1月21日，我国已与99个国家和香港、澳门特别行政区签订了类似的协定。参见http://www.chinatax.gov.cn/n2226/n2271/n2274/index.html.

④其实，很多税收协定已经蕴含了此种理念，完全可供国内法参考。如《中日关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第27条规定：“本协定不应解释为以任何方式限制缔约国一方根据该缔约国法律或缔约国双方政府间的协定，已经给予或今后可能给予缔约国另一方国民或居民的免税、减税或其它扣除。”该条对减税、免税和其他扣除的说明，实际上体现了对纳税人有利的原则。

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