会计师事务所执业质量评价体系构建——基于工业企业产品质量监管的经验

■连 洋

会计师事务所通过出具独立的第三方鉴证意见，对维护我国经济运行安全发挥着重要作用。近几年，由会计师事务所执业质量所引发的问题层出不穷。例如，在新大地财务造假案中，其审计机构大华会计师事务所被没收110 万元并处2 倍罚款，对签字会计师采取终身证券市场禁入措施;万福生科财务造假案中，中磊会计师事务所被没收业务收入并处以2 倍的罚款，撤销其证券服务业务许可，相应的签字会计师也被处以证券市场终身禁入。因此，如何对会计师事务所执业质量进行准确、有效的评价，引导其充分发挥“经济警察”的作用，具有较强的理论和现实意义。

一、会计师事务所执业质量评价概述

(一)会计师事务所执业质量评价的相关文献及分析

1.会计师事务所执业质量的定义研究。DeAngelo 在对审计质量进行定义时表示，审计质量是一个联合概率，即审计者在客户的会计系统中发现违规，并将发现的违规情况写成报告，这种定义主要是从市场评价角度来说明的。卢文彬、任强认为，专业胜任能力和独立性是审计质量的两个特征，审计质量是一个注册会计师发现并报告财务报表中存在问题的联合概率。孙永军、丁丽娜根据分析，认为审计质量是在一定的规定规范约束下来满足自己本身的价值和相应社会价值的程度。

2.会计师事务所执业质量影响因素的现有研究。孙铮、曹宇的研究表明，境外法人股及境外个人股股东有动机促使管理层选择高质量审计。曾颖、叶康涛以我国A股上市公司的数据为样本，认为代理成本较高的上市公司更有可能聘请高质量的外部审计师，以降低代理成本，提高公司市场价值。事务所技术优势与执业质量关系的研究结论表明，审计师行业特长与审计质量具有正相关关系。出于对行业专长有助于提高审计质量的认识，Shockley 和Holt 将以行业审计市场份额表示的行业专长水准，作为度量一家事务所整体审计质量的替代指标。Mike Stein 和Brian Cadman 研究了美国审计服务市场中会计师事务所行业专门化的情况，发现具有行业专长的会计师事务所更能提供差异化的审计服务，审计报告也具有更高的审计质量，具有行业专长的事务所采用高成本竞争策略的方式具有更高的审计质量。陈涛、张雁翔指出，会计师事务所行业专长与盈余管理呈反向关系，被具有行业专长的会计师事务所审计的公司其盈余管理水平受到一定限制。

3.会计师事务所执业质量评价的现有研究。对执业质量的评价，目前研究大多用企业的盈余管理指标来表示。理论上认为，企业盈余管理指标高，事务所出具非标意见的概率就大，因此，出具标准意见企业的盈余管理指标越大，事务所审计质量就越低。但也有部分研究表明，企业盈余管理指标与事务所审计质量无关。

(二)我国会计师事务所执业质量评价现状

财政部相关文件明确提出了，建立会计师事务所综合分析评价和分类监督制度，是今后构建和完善注册会计师行业行政监督体系和长效机制的重要组成部分。分类监督以综合分析评价结果为基础，我国目前尚没有一个完全意义上的事务所评价体系，中注协每年依据收入、注会人数、培训、领军人才数量、行政处罚这5 个方面发布的事务所综合评价数据进行排名，主要是规模、数量的排名。

在事务所规模与其执业质量的关系上，我国近年来的实证研究尚未形成明确的结论，多数研究是以事务所出具非标意见的倾向和操纵性应计项目来度量执业质量。在这类研究中，李树华、刘明辉、蔡春等人的实证研究结论为事务所规模与其执业质量存在相关关系;而夏立军、李海建等人的实证研究结论为事务所规模对其执业质量没有显著影响。此外，李爽、吴溪通过研究证监会对事务所的处罚公告资料，发现事务所规模的审计质量区分度并不大，从而有力地证明了当前我国事务所规模与其执业质量之间的弱关联度。

建立一套与执业质量水平相关度较高的事务所综合分析评价体系，有利于加强对事务所执业质量的行政监管，在审计客户选择事务所、审计定价、规范市场等方面也将起到积极作用。而且，也将极大地促进事务所进一步规范管理、强化内控、严肃审计、切实提高执业质量，从而促进市场经济健康良性运行。

二、指标选取及模型构建

(一)执业质量影响因素分析

工业企业有着较为成熟的产品质量控制流程，从产品的原料、生产流程、检测检验、技术优势、员工素质等方面的管理来保证产品质量。此外，成本的精细化管理及合理的售价也有利于提高产品质量。借鉴工业企业产品质量监管的经验，本文将事务所审计报告视为一个产品，结合已有研究和理论推导，将事务所执业质量影响因素分解为以下7 个类别。

1.客户质量。原料是决定产品质量的基础，审计报告的质量基础就是客户的质量，优质客户在审计付费、审计配合、审计理念上将对事务所执业质量产生较大影响。围绕执业质量，本文将客户质量进一步分解为产权类型、是否为公众公司、企业业绩考核方式3 个指标。

2.审计程序。事务所在客户现场具体审计中将准则具体化的过程，即审计准则的执行层面，其是影响执业质量的关键。本文从审计程序中抽选若干现场审计的关键环节，作为事务所审计程序对执业质量影响的初步判断，具体包括是否预审、是否执行函证替代程序、是否执行监盘替代程序3 个指标。

3.质量控制。质量控制包括总所对分所、所内质控部门对具体项目执业质量的控制。由于质量控制对执业质量的影响不便于量化，本文选择了执业后期是由总所参与复核、执业后期有复核追加审计程序、执业后期有经复核变更审计意见3 个易于辨识的指标。

4.技术优势。本文参照已有的研究成果，以事务所近3 年所有审计项目中排名前3(按总资产规模计算)的行业作为其优势行业，将审计项目是否属于优势行业作为代表事务所技术优势的指标。

5.人才优势。在诸如证书数量、学历情况、执业年限等指标中，本文以审计项目组成员中本科以上的人数比例作为事务所人才优势的代表性指标。

6.成本管理。成本控制既有可能产生对执业质量不利的影响，也有相反的情形，为避免交叉影响，本文只选择有利于执业质量的成本控制因素，以由客户承担食宿费用作为有利于执业质量的指标。

7.审计收费。合理的审计收费是保证高质量执业水平的必要条件，本文以是否高于当地注协制定的行业收费标准为依据来判断事务所收费的高低。

(二)模型构建及样本选择

1.模型构建。根据对执业质量影响因素的分析，本文实证检验基本模型是:

其中:α 为样本回归确定的模型截距，β 为样本回归确定的各变量影响系数，ε 为模型修正系数，Y 为需要代入模型的样本执业质量分值，X 为需要代入模型的影响执业质量各因素(见表1)。

目前的研究大多用企业的盈余管理指标来表示审计质量，但如前文所述，也有部分研究表明企业盈余管理指标与事务所审计质量无关。本文认为，盈余管理作为可以精确计算出的量化指标，计算依据完全来源于企业财务数据，不能客观反映事务所实际审计活动的执业质量，事务所为规避风险，完全可以对这一指标进行有意识的调节，以从盈余管理这一视角从形式上提高审计质量。基于以上考虑，本文并没有从盈余管理指标这一角度评价审计质量，而是采用了由具体执业的项目经理自我评价的方式。具体来说，就是针对每个样本，由其实际执业的签字项目经理对项目质量做主观评价。为避免主观判断失衡，在评价制度设计上，我们强制规定了各档次的比例，规定每位项目经理给各档次的打分比例均不得超过其打分总项目数的30%，如某项目经理共有20个项目样本由其评价执业质量，其评价为质量最好的项目数最多不能超过6 个，以此类推。

2.样本选择。本文的研究样本来自中瑞岳华会计师事务所2010 年出具的所有年度审计报告(即被审计对象为2009 年财务报告)的项目信息，经剔除无效样本后，共包括3 322 条样本。每一个样本中包含1 个Y 和13 个X 共14 个信息(见表1)，其中13 个X 均为直接可获取的客观信息，由事务所相关人员填列;审计质量Y则为主观信息，由该样本的项目经理做主观评价。

三、实证分析

(一)描述性统计

对样本的总体情况进行一个简单的描述性统计分析，结果见表2。在3 322条样本中，客户类型为外资、国有、民营的比例分别为14.09%、58.49%和27.42%，审计客户主要为国有企业;上市公司客户占样本的比例为3%，即事务所主要客户仍然为非上市公司;从表2可以看出，事务所执行预审程序(X4)的比例为39%，执业后期由总所参与复核(X7)的比例为15%，这一结果与我国内资事务所客户数量庞大但规模较小，从而不值得实施预审及总所复核的现状相吻合;而X9均值为0反映出3 322条样本没有一个存在经复核变更审计意见的情况，说明事务所内部复核程序更多是在完善审计程序上起作用，对最终审计意见类型未产生影响;X11均值为0.8191，反映出事务所执业人员总体学历水平较高，81%以上具有本科及以上水平;X12反映出有73%的审计项目是由审计客户承担食宿费用，这一结果也基本符合目前我国审计市场的现状。本文将审计质量Y 设定为5档，由于在样本采集时为避免主观打分的失衡以确保统计结果有效，所以本文制定了一些约束条件，可以看出项目经理对Y 的描述均值为1.99接近于平均值2，对项目质量评分为差和非常好这两种极端情况的比例较低。

表1 变量定义

表2 描述统计量

表2-1 描述统计量-产权类型

表2-2 描述统计量-审计质量

特别值得关注的是，X13反映出项目经理普遍对目前的审计收费表示满意，认为3 322 条样本中有88%属于高收费项目，而这一结果与从其他事务所了解到的对审计收费偏低的不满意善相背离。本文对高收费项目的统计标准为，超过各级注协所规定的收费标准即为高收费。所以，从这一结果也可以看出，中瑞岳华事务所作为国内第一大所，其在审计市场上已经具备一定的话语权，在与审计客户的定价谈判中已不再是过去的那种被动状态，事务所做大做强战略的意义已经在逐渐体现。

此外，执行函证替代程序(X5)和执行监盘替代程序(X6)在总样本中所占比例较高，分别为94%和59%。这一方面说明事务所在执业过程中体现出较高的职业谨慎性，另一方面也说明目前我国事务所在函证和监盘程序的正常执行上存在较大障碍，从而不得不大量地执行替代程序。特别是执行函证替代程序的比例高达94%，这与我国目前银行系统对函证程序不愿配合的现状也是相吻合的。

(二)多元回归分析

通过对样本的描述性统计，大致了解了7 大类共13个影响因素在样本中的总体分布情况。本文将利用统计学中的进入法，将3 322 条样本数据代入模型进行线性回归。

从回归结果(见表3)来看，总体上令人满意，X1，X2，X3，X4，X5，X6，X10，X11，X12，X13在0.05 的水平上(见“Sig.”列)对审计质量都有显著性影响，而X7，X8，X9则在0.05 的水平上对审计质量没有明显的显著性。X7，X8，X9均属于“质量控制”这一类别，且“质量控制”这一类别也仅包含这3 个变量。在确定数据采集和统计过程中没有错误的前提下，本文认为，X7，X8，X9之所以在统计上没有明显显著性，主要是因为统计所用样本全部来自中瑞岳华事务所及其分所。在总分所管理“五统一”的要求下，所有样本在“质量控制”这一类别上基本没有差异性，不具备统计意义。所以，在样本来源于一家事务所的情况下，X7，X8，X9这3 个变量没有明显显著性是可以接受的。

模型中所有变量的方差膨胀因子(VIF)值均小于10，说明模型中变量之间不存在多重共线性，这为以下的分析提供了充足的保证。

表3 系数a

1.X2的β 系数为0.208，为正相关且影响程度较大，说明上市公司的审计质量较好，这与目前其他研究的一般性结论无异;X3的β 系数为-0.107，为负相关，说明被审计客户没有经营考核指标压力时审计质量最好，有较为全面和均衡的考核指标时审计质量次之，有考核但指标过于粗放单一时审计质量较差，这一回归结果与本文之前的研究结论一致;X4的β 系数为0.142，为正相关，说明对被审计客户执行预审程序时的审计质量较好;X5的β 系数为0.268，为正相关，说明对被审计客户执行函证替代程序时的审计质量较好;X7、X8、X9表示的是事务所内部质量控制手段的运用对审计质量的影响，其β 系数分别为0.021、-0.009、0.114，其中X8的β 系数近似于零，可以视为执业后期有复核追加审计程序对审计质量几乎没有影响(从项目经理的角度)，X7和X9的β 系数为正相关，说明内部质量控制手段有较为明显的提升审计质量的作用;X10的β 系数为0.092，为正相关，说明优势行业的审计质量明显高于非优势行业;X11的β 系数为0.269，为正相关且影响力较强，说明具有大学以上学历的审计人员比例越高审计质量越好;X13的β 系数为0.286，为正相关且影响力较强，说明高收费审项目的审计质量较好。上述对各X 的β 系数分析结果，与本文此前的研究结论或其他研究的一般性结论相吻合。

2.产权类型X1的β 系数为0.093，为正相关，说明民营企业的审计质量最高，国有企业次之，外资企业较差。这一结果和目前已有的研究结论大相径庭，一般研究认为，从产权类型角度考虑审计质量应该是外资最优、国企次之、民企较差。本文认为，这一结果与研究样本均来自中瑞岳华事务所及其各地分所不无关系。中瑞岳华事务所作为国内第一大所，在审计客户的选择上较为谨慎。从项目经理的角度来看，对于审计风险较高的民营企业，其一方面可以有选择的决定是否承接此业务;另一方面也会刻意强化审计程序以避免可能存在的风险，以做到心中有底。此外，更为重要的是，本文的样本来自于2010 年度的审计报告，随着审计市场的不断发展和完善，过去的研究结论是否适合于现在的环境还有待商榷，即回归结果也许更准确地反映出当前审计客户类型对审计质量的影响，这也是需要做进一步深入研究的地方。

3.X6 的β 系数为-0.097，为负相关但影响力较弱，说明对被审计客户执行监盘替代程序时的审计质量较差。与执行函证替代程序较为普遍不同，监盘替代程序是在被审计客户的存货管理不便于直接监盘时而不得已采取的措施。从项目经理的角度看，执行监盘替代程序远没有直接现场监盘可靠性高，可能会存有审计程序上的隐患，从而影响审计质量，所以X6 的β 系数为负相关也是符合实际情况的。

4.X12的β 系数为0.121，为正相关，说明由客户承担食宿费用的审计项目质量较高。对于审计项目是否由被审计客户承担食宿费用与审计质量的关系这一命题，在以往的研究中较少提及，回归得出的结论是否属于一般性结论也存在不确定性。就这一结论是否具有普遍意义，我们专门和中瑞岳华事务所高级合伙人进行了座谈。他们认为，是否由被审计客户承担食宿费用与审计质量的关系可能更适用于一些小规模事务所。大规模事务所在做大做强战略的指引下，已经具备了一定的市场地位和定价议价能力，完全可以在审计收费中将是否由客户承担食宿费用这一因素考虑进去。回归所用样本中，由客户承担食宿费用的审计项目比例为72.58%，从而得出由客户承担食宿费用的审计项目质量较高的结论，这主要是因为能够承担食宿费用的被审计客户通常规模较大且更为正规，所以与审计质量存在正相关关系。

经过分析并考虑到样本来源的特殊性，得出的回归结果与实际情况或一般性研究结论基本吻合，将β 系数代入，得出审计质量模型如下:

四、结语

本文通过收集事务所审计项目可直接获取或计算的信息，代入模型得出该项目审计质量的一个大致判断，从而为政府监管部门提供参考依据。更进一步的，可以尝试建立我国会计师事务所在执业质量方面的一个评级标准。同时，本文研究得出的模型及其系数与现实情况基本吻合，证明这一方法具有一定的合理性和可操作性，这为今后进行更大规模样本研究提供了一个参考。

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